Emrah Çelik | Deloitte Türkiye Vergi Müdürü, SMMM
E- Yaklaşım | Mayıs 2012 | Sayı: 233
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, kazancı kurumlar vergisine tabi kurumlar; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları olarak sıralanmıştır. Aynı Kanun’un 3. maddesinde ise, bu kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların dar mükellef olarak addedileceği ve sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiştir. Dar mükellef kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu da aynı maddede ortaya koyulmuştur. Buna göre, Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca Türkiye’de işyeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, vergiye tabi dar mükellef kurum kazancını oluşturan unsurlardan birisidir. Anılan maddede geçen “işyeri” tanımının yerel ve ağırlıklı olarak da uluslararası vergi mevzuatı açısından irdelenmesi, bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.
İşyeri kavramı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre işyeri; “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” Görüleceği üzere, kanun koyucu tanımı oldukça geniş tutarak bir anlamda dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettiği kazançların vergileme hakkını elinde tutmaya gayret etmiştir. Buna göre, dar mükellef kurumların, anılan maddede işyeri olarak kabul edilen yerlerdeki faaliyetleri dolayısıyla Türkiye’de elde ettiği kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilecek ve vergiye tabi tutulacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 22. maddesi hükmünce, dar mükellef kurumların işyeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Bu itibarla, dar mükellef kurumlar, Türkiye’deki işyerleri ya da daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettiği ticari kazançları, tıpkı tam mükellef kurumlar gibi yıllık kurumlar vergisi beyannamesi vermek suretiyle beyan edeceklerdir.
Bilindiği üzere, Türkiye, halihazırda yürürlükte olan 76 adet Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na (ÇVÖA) taraftır. Bu itibarla, Türkiye’nin ÇVÖA imzaladığı ülkelerden birinde mukim olan bir dar mükellef kurumun Türkiye’de işyeri bulundurup bulundurmadığının tespitinde, ilgili anlaşma hükümleri dikkate alınacaktır. Türkiye’nin imzaladığı ÇVÖA’ları teker teker incelemek mümkün olmayacağından, konu OECD Model Vergi Anlaşması hükümleri çerçevesinde ele alınacaktır. Uygulamada karşılaşılan durumlarda, Türkiye ile dar mükellef kurumun ikamet ettiği ülke arasında imzalanan ÇVÖA hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.
Model Anlaşma’nın 5. maddesinde, işyeri “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer” olarak tanımlanmış ve bu tanımın özellikle yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taşocağı veya doğal zenginliklerin elde edilmesine yarayan diğer yerleri kapsadığı belirtilmiştir. Model Anlaşma’nın ticari kazançların vergilendirilmesine ilişkin 7. maddesi ile de, bir akit devlet teşebbüsünün diğer akit devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması sonucu elde ettiği kazancın, bu diğer devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebileceği hükme bağlanmıştır. İşyerinin varlığından söz edilemediği durumlarda ise, vergilendirme hakkı sadece teşebbüsün mukimi olduğu akit devlete verilmiştir. Bu itibarla, işyerinin varlığının tespiti, vergilendirme hakkının sözleşmeye taraf devletler arasında pay edilmesi açısından önem arz etmektedir. İşyeri tanımı teoride basit bir tanımmış gibi gözükse de, uygulama da çoğu zaman yorum yapma gerekliliği ortaya çıkmakta ve yorum yapılırken de her bir durumun kendine özgü koşullarının dikkate alınması gerekmektedir. Bu noktada, OECD’nin Model Anlaşma hükümleriyle ilgili olarak yaptığı açıklamalar, konuyla ilgili ihtilafların ortadan kaldırılmasına yardımcı olmaktadır.
5. maddede yapılan işyeri tanımı incelendiğinde, bu tanımın üç şartı olduğu görülmektedir:
- İşe ilişkin ve işletmenin kullanımında olan bir yerin varlığı (Örneğin, bina ve benzeri tesisler ya da bazı durumlarda makine ve teçhizatlar)
- Bu yerin sabit olması gerekliliği (müstakil bir yerde, belirli bir süreklilik unsuru barındıracak şekilde kurulmuş olması)
- Teşebbüsün faaliyetlerini, bu yeri kullanarak yürütmesi.
OECD, söz konusu maddeyi oldukça geniş bir şekilde yorumlamaktadır. Buna göre, işyeri tanımı, işletme faaliyetlerinin yürütülmesi için kullanılan her türlü bina ve tesisi kapsamaktadır. Bu yerlerin, münhasıran bu amaçla kullanılıp kullanılmamalarının bir önemi yoktur. İşletme faaliyetlerinin yürütülmesi için bir binaya ihtiyaç duyulmadığı ya da bir bina mevcut olmadığı durumlarda, işletmenin belirli bir alana sahip olması işyerinin varlığı için yeterlidir. Bina ya da tesislerin, işletmeye ait olmasının, işletme tarafından kiralanmasının ya da başka bir şekilde işletmenin kullanımında olmasının bir önemi yoktur. Bu sebeple, bir işletmenin faaliyetlerini sürdürmek için gayrihukuki bir şekilde işgal ettiği bir yer, pazar yerindeki bir tezgâh ya da gümrük deposunda sürekli olarak kullanılan bir alan işyeri olarak değerlendirilebilecektir.
Öte yandan, işletmenin belirli bir yerdeki mevcudiyeti, o yerin işletmenin kullanımında olduğu anlamına gelmemektedir. OECD konuyla ilgili olarak şu örneği vermiştir; bir nakliye şirketi, müşterisinin deposundaki bir bölümü birkaç senedir her gün devamlı olarak, söz konusu müşterinin satın aldığı malları teslim etmek için teslimat noktası olarak kullanmaktadır. Bu durumda, nakliye şirketinin depodaki varlığı çok kısıtlıdır ve söz konusu yerin, işyeri oluşturacak şekilde nakliye şirketinin kullanımında olduğunu düşünmek mümkün değildir.
İşyeri kapsamında değerlendirilmenin bir diğer şartı da süreklilik şartıdır. Genel uygulama, geçici olarak ortaya çıkan yerlerin işyeri olarak değerlendirilmemesi yönündedir. OECD üyesi ülkelerin, “süreklilik” kavramını yorumlama biçiminde farklılıklar olsa da, genel eğilim, 6 aydan kısa bir süre için varlığını sürdüren yerlerin süreklilik arz etmediği doğrultusundadır. Fakat burada yapılması gereken, her faaliyetin kendine özgü koşulları dikkate alınarak değerlendirilmesidir. Doğası gereği 6 aydan kısa süren işlerle ilgili olarak kullanılan sabit yerler, işyeri olarak addedilebilecektir. Faaliyetini kısa bir süreliğine sürdüren fakat aralıklarla, uzun bir zaman dilimine yayılacak şekilde tekrar tekrar ortaya çıkan yerler ise “geçici” olarak kabul edilmeyecektir.
Bir akit devlet mukimi, sahip olduğu maddi ya da gayrimaddi varlıkları (Örneğin, makine, teçhizat, patent vs.) diğer akit devlet mukimine, bu diğer akit devletteki sabit bir yer vasıtasıyla kiralarsa, bu sabit yer işyeri olarak değerlendirilecektir. Fakat kiralama işlemi sırasında diğer akit devletteki sabit bir yer kullanılmazsa, kiralanan gayrimenkuller, makine, teçhizat ve benzeri varlıklar, yapılan sözleşme sadece kiralama işlemiyle sınırlı olduğu sürece, işyeri oluşturmayacaktır. Öte yandan, sözleşmenin kapsamı kiralama işleminin ötesine geçtiğinde (Örneğin, varlıkları kiraya veren şirketin, ekipmanın kullanıldığı projeyle ilgili karar alma mekanizmasına dahil olması) bir işyerinin varlığından söz edilebilecektir.
İşletmeler, diğer bir devlette sahip oldukları işyerlerindeki faaliyetlerini genel olarak orada çalıştırdıkları personeller vasıtasıyla yürütürler. Bu personelin, şirket adına sözleşme imzalama yetkisi olup olmamasının, işyerinin mevcudiyeti üzerinde bir etkisi yoktur. Söz konusu personel, işlerini sabit bir yer vasıtasıyla yürüttüğü sürece işyerinin varlığı gündeme gelecektir. Öte yandan, işletmenin hiç personel kullanmaksızın, faaliyetlerini otomatik ekipmanlarla yürütmesi, işyerinin ortaya çıkmasını engellemeyecektir. İşletmenin diğer bir akit devlette sahip olduğu bir otomatik satış makinesi de işyeri kapsamına girecektir. Sahip olunan işyerinin başka bir kişi ya da kuruma kiralanması halinde, kiraya veren işletme bu işyerindeki faaliyetlerini durdurduğu sürece, bu işletme için işyerinin varlığı ortadan kalkacaktır.
Model Anlaşma’nın 5. maddesinin üçüncü paragrafında, 12 aydan uzun bir süre için varlıklarını sürdüren inşaat şantiyeleri ile yapım, montaj veya kurma projelerinin işyeri olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. İnşaat şantiyesinin içinde bulunan ofis ya da benzeri yerler de, inşaat 12 aydan kısa sürdüğü sürece işyeri olarak addedilmeyecektir. Fakat aynı ofis birden fazla inşaat projesi için kullanılırsa, bu inşaat projelerinin hiç biri tek başlarına 12 aydan uzun sürmese dahi, söz konusu ofis işyeri kapsamında değerlendirilebilecektir. 12 aylık süre, her bir proje için ayrı ayrı uygulanacaktır. Mevsimsel nedenler (Örneğin kötü hava, şiddetli yağış vs.) ya da diğer sebeplerden ötürü (Örneğin işçilerle yaşanan sorunlar, kaynak yetersizliği vs.) inşaata ya da projeye ara verilmesi halinde, 12 aylık süre işlemeye devam edecektir.
Aynı maddenin dördüncü paragrafında ise, işyeri kapsamında değerlendirilmeyecek aktivitelere yer verilmiştir. Buna göre;
a)Tesislerin, yalnızca malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması,
b)Teşebbüse ait mal ve ticari eşya stoklarının yalnızca depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması,
c)Teşebbüse ait mal ve ticari eşya stoklarının yalnızca bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla elde tutulması,
d)İşe ilişkin sabit bir yerin yalnızca teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma ya da bilgi toplama amacıyla elde tutulması,
e)İşe ilişkin sabit bir yerin teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması,
f)İşe ilişkin sabit bir yerin yalnızca, (a) ile (e) bentleri arasında bahsedilen faaliyetlerin bir veya birkaçını bir arada icra etmek için elde tutulması; ancak bu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması
şarttır.
Görüleceği üzere, işyeri oluşturmayacağı belirtilen faaliyetlerin tamamı hazırlayıcı veya yardımcı karakterde faaliyetlerdir. Hangi faaliyetlerin hazırlayıcı ya da yardımcı faaliyet kapsamına girdiği konusunda kesin bir yargıya varmak çoğu zaman kolay olmamaktadır. Bu noktada, işletmenin ana faaliyet konusunun tespit edilip, ana faaliyet konusu ile bahse konu faaliyet arasındaki bağın kuvveti sorgulanmalıdır.
İşyeri kavramıyla ilgili diğer bir konuda acentelerin durumudur. Genel kural olarak, bağımsız acenteler dışında kalan herhangi bir kişi, akit devlet mukimi bir işletme adına sözleşme akdetme yetkisine sahipse ve bu yetkiyi mutad olarak kullanıyorsa, bu kişinin söz konusu işletme için yürüttüğü faaliyetler işyeri olarak nitelendirilecektir. “İşletme adına sözleşme akdetme yetkisi” ifadesi, sözleşme işletme adına düzenlenmemiş olsa dahi, işletme üzerinde bağlayıcılığı olan sözleşmeleri de kapsamaktadır. Bahse konu kişi tarafından yürütülen faaliyetlerin, yukarıda yer verilen dördüncü paragraftakilerle sınırlı olması halinde ise, işyerinin varlığından söz edilmeyecektir. Kendi nam ve hesabına hareket eden ve bu işlemleri olağan ticari faaliyetleri kapsamında gerçekleştiren bağımsız acenteler vasıtasıyla yapılan işlemler ise işyeri kapsamında değerlendirilmeyecektir. Acentenin ne ölçüde bağımsız olduğunun tespitinde, işletmenin acentenin faaliyetleri üzerindeki kontrol yetkisi dikkate alınmalıdır. Öte yandan, acentelerle ilgili hükümler, işyerinin varlığı için alternatif bir test niteliğindedir. Bu itibarla, birinci ve ikinci paragraflara göre işyerinin varlığının tespit edildiği durumlarda, ayrıca bu testi uygulamaya gerek yoktur.
Model Anlaşma’nın 5. maddesinin son paragrafında ise, bir akit devletin mukimi olan bir şirketin, diğer akit devletin mukimi olan veya diğer akit devlette ticari faaliyette bulunan bir şirketi kontrol etmesi, ya da onun tarafından kontrol edilmesi (bir işyeri vasıtasıyla veya diğer bir şekilde) halinde, bu şirketin diğeri için bir işyeri oluşturmayacağı belirtilmiştir. Fakat bu durum, iştirakin, belirli bir yeri ana şirketinin kullanımına sunması ve ana şirketin bu işyeri vasıtasıyla faaliyette bulunması halinde, daha önce yapılan açıklamalar çerçevesinde işyerinin ortaya çıkmasını engellemeyecektir.
Makalemizin önceki bölümlerinde yaptığımız açıklamalar doğrultusunda bir işyerinin varlığının tespit edilmesi halinde, Model Anlaşma’nın 7. maddesi hükmü çerçevesinde, kazancın işyerine atfedilebilir kısmı kaynak ülkede ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Aynı maddenin ikinci paragrafına göre, atfedilebilir kazançtan kasıt, söz konusu işyeri aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan tamamen aynı ve bağımsız bir teşebbüs olsaydı ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen bağımsız nitelik kazansaydı elde edeceği kazanç olarak ifade edilmiştir. OECD’nin yaklaşımı da, işyerine atfedilebilir kar hesaplanırken, işyerinin fonksiyonlarını bağımsız bir teşekkül olarak sürdürdüğünün varsayılması ve işyeri ile ait olduğu teşebbüs arasındaki işlemlerin transfer fiyatlandırması düzenlemeleri uyarınca emsallerine uygun bir şekilde gerçekleştirilmesi yönündedir. Bu hesaplama iki aşamalı bir analiz gerektirmektedir. Birinci aşamada işyeri ile ait olduğu işletme iki ayrı teşekkül gibi kabul edilecek, işyerinin, ait olduğu teşebbüsün faaliyetlerini yürütürken üstlendiği fonksiyonlar, aldığı riskler ve kullandığı varlıklar belirlenecek ve böylelikle, işyerinin yürüttüğü faaliyetlerin, işletmenin bütünü içindeki önem derecesi tespit edilecektir. İkinci aşamada ise, işyeri ile ait olduğu işletme arasındaki işlemler incelenecek ve tarafların üstlendiği fonksiyonlar ve aldığı riskler göz önünde bulundurularak bu işlemler için emsallere uygun bedeller belirlenecektir.
Yukarıda bahsettiğimiz konuları özetlemek gerekirse, ÇVÖA kapsamında işyerinin mevcudiyetinden söz edilip edilemeyeceğinin tespiti, kaynak ülkeye vergilendirme hakkı verdiği için önem arz etmektedir. İş yerinin varlığının tespit edilmesi halinde, işyerine atfedilebilen kar kaynak ülkede elde edilmiş ticari kazanç olarak addedilecek ve yerel mevzuat hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir. İş yerinin varlığının tespiti çoğu zaman detaylı bir inceleme yapılmasını ve bu incelemeler sonucu elde edilen bilgilerin yorumlanmasını gerekli kılmaktadır. Bu itibarla, her bir olay ayrı ayrı ve olayın kendine özgü koşulları dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Son olarak, yukarıda belirttiğimiz açıklamaların OECD Model Anlaşması baz alınarak hazırlandığını ve uygulamada, Türkiye ile ilgili devlet arasında imza edilen sözleşme hükümlerinin dikkate alınması gerektiğiniz hatırlatmak isteriz.