Sava� �oban (SMMM) - Ta��nmaz (Gayrimenkul) Ve ��tirak Hisseleri Sat�� Kazan�lar� �stisnas�

1. G�R��

5520 Say�l� yeni Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarih ve 26205 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanarak yürürlü�e girmi�tir. Yeni kanunla birlikte 5422 Say�l� Kurumlar Vergisi Kanunu tamamen yürürlülükten kald�r�lm��t�r.

Ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisseleri sat�� kazançlar� istisnas� yeni KVK’nun “istisnalar” ba�l�kl� 5. maddesinde (5/e) düzenlenmi�tir. Bu yaz�m�zda eski ve yeni kurumlar vergisi kanunlar�nda yer alan, ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisseleri sat�� kazançlar� istisnas� kar��la�t�rmal� olarak incelenecektir.

2. TANIMLAR

06.07.1995 tarih ve 22335 Say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanan 51 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli�i’ne göre; “gayrimenkuller esas niteli�i bak�m�ndan bir yerden ba�ka bir yere ta��nmas� mümkün olmayan, dolay�s�yla yerinde sabit olan mallard�r. Bunlar, Türk Medeni Kanunu’nda arazi, tapu kütü�ünde ayr� sayfaya kaydedilen ba��ms�z ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütü�üne kay�tl� ba��ms�z bölümler olarak say�lm��t�r. Gayrimenkullerin bu istisnan�n uygulamas�na konu olabilmesi için yine Türk Medeni Kanunu gere�ince tapuya tescil edilmi� olmalar� �artt�r.

10.02.1995 tarih ve 22198 Say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanan 49 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli�i’ne göre; “i�tirak hisseleri deyimi menkul de�erler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile ortakl�k paylar�n� ifade etmektedir. Bunlar, anonim �irketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasas� Kanununa göre kurulan yat�r�m ortakl�klar� hisse senetleri dahil), limited �irketlere ait i�tirak paylar�, eshaml� komandit �irketlerin komanditer ortaklar�na ait ortakl�k paylar�, i� ortakl�klar� ile adi ortakl�klara ait ortakl�k paylar�d�r.”

3. YASAL DÜZENLEMELER

Yap�lacak aç�klamalar�n yak�ndan takip edilebilmesi için, ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisseleri sat�� kazançlar� istisnas�n�n düzenlendi�i eski ve yeni kurumlar vergisi kanunu maddelerine a�a��da yer verilmi�tir.

3.1 ESK� DÜZENLEME (5422 Say�l� KVK)

�stisnalar

Madde 8

...

“12. (5281 say�l� Kanunun 31’inci maddesiyle eklenen bent, Geçerlilik; 1.1.2005, Yürürlük; 31.12.2004) Kurumlar�n, en az iki tam y�l süreyle aktiflerinde yer alan i�tirak hisseleri ile gayrimenkullerinin sat��ndan do�an ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançlar�.

Sermayeye ilave edilme i�leminin sat��n yap�ld�� y�l� izleyen ikinci takvim y�l�n�n sonuna kadar gerçekle�tirilmesi �artt�r. Vadeli sat�� halinde, ilk yap�lan tahsilat�n i�tirak hissesi veya gayrimenkulun maliyet bedeline ili�kin oldu�u kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç k�sm� için uygulanan istisna dolay�s�yla zaman�nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa u�ram�� say�l�r. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunlar�n kefillerinin bu borçlara kar��l�k bankalara devrettikleri gayrimenkul ve i�tirak hisseleri ile bankalar�n alacaklar�na kar��l�k iktisap ettikleri gayrimenkul ile i�tirak hisselerinin sat��nda iki tam y�l süreyle elde tutulma �art� aranmaz. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakk� kullan�lmak suretiyle itibarî de�eriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas al�n�r. Menkul k�ymet veya gayrimenkul ticareti ile u�ra�an kurumlar�n bu amaçla ellerinde bulundurduklar� de�erlerin sat��ndan elde ettikleri kazançlar istisna kapsam� d��ndad�r.

Tam mükellef sermaye �irketleri d��ndaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, sat��tan do�an kazanc�n sermayeye ilave edilmesi �art� aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesab�nda tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesab�nda tutulan kazançlar�n be� y�l içinde; herhangi bir suretle i�letmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar taraf�ndan yurt d��na transfer edilmesi veya bu süre içinde i�letmelerin tasfiyesi (devir, birle�me ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o

y�l�n kazanc� say�larak vergiye tâbi tutulur.

Türk Ticaret Kanununun 391 inci maddesinin bu suretle gerçekle�tirilecek sermaye art�r�m�na ayk�r� hükümleri uygulanmaz. �stisnan�n uygulanmas�na ili�kin esas ve usûlleri tespit etmeye Maliye Bakanl�� yetkilidir.”

3.2 YEN� DÜZENLEME (5520 Say�l� KVK)

�stisnalar

Madde 5

...

“e) Kurumlar�n, en az iki tam y�l süreyle aktiflerinde yer alan ta��nmazlar ve i�tirak hisseleri ile ayn� süreyle sahip olduklar� kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklar�n�n sat��ndan do�an kazançlar�n % 75'lik k�sm�.

Bu istisna, sat��n yap�ld�� dönemde uygulan�r ve sat�� kazanc�n�n istisnadan yararlanan k�sm� sat��n yap�ld�� y�l� izleyen be�inci y�l�n sonuna kadar pasifte özel bir fon hesab�nda tutulur. Ancak sat�� bedelinin, sat��n yap�ld�� y�l� izleyen ikinci takvim y�l�n�n sonuna kadar tahsil edilmesi �artt�r. Bu süre içinde tahsil edilmeyen sat�� bedeline isabet eden istisna nedeniyle zaman�nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa u�ram�� say�l�r.

�stisna edilen kazançtan be� y�l içinde sermayeye ilave d��nda herhangi bir �ekilde ba�ka bir hesaba nakledilen veya i�letmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktar�lan k�s�m için uygulanan istisna dolay�s�yla zaman�nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa u�ram�� say�l�r. Ayn� süre içinde i�letmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yap�lan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulan�r.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakk� kullan�lmak suretiyle itibarî de�eriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas al�n�r.

Devir veya bölünme suretiyle devral�nan ta��nmazlar, i�tirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar�n�n sat��nda iki y�ll�k sürenin hesab�nda, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate al�n�r.

Menkul k�ymet veya ta��nmaz ticareti ve kiralanmas�yla u�ra�an kurumlar�n bu amaçla ellerinde bulundurduklar� de�erlerin sat��ndan elde ettikleri kazançlar istisna kapsam� d��ndad�r.”

4. UYGULAMA

Ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisseleri sat�� kazançlar� istisnas�na ili�kin 5520 Say�l� KVK’nun 5/e maddesinde yap�lan düzenleme sonras� olu�an istisna uygulamas�n� a�a��daki �ekilde özetlemek mümkündür:

* Ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisseleri sat�� kazançlar�n�n istisna kapsam�na girebilmesi için en az iki tam y�l (730 gün) �irket aktifinde yer almas� gerekir.

* Kurumlar�n, ayn� süreyle sahip olduklar� kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklar�n�n sat��ndan do�an kazançlar da istisnadan yararlanabileceklerdir.

* �stisna sat��n yap�ld�� dönem uygulan�r.

* �stisnadan yararlanabilmek için sat�� kazanc�n�n sermayeye ilave edilmesi zorunlulu�u kald�r�lm��t�r. Sat�� kazanc�n�n istisnadan yararlanan k�sm� sat��n yap�ld�� y�l� izleyen be�inci y�l�n sonuna kadar pasifte özel bir fon hesab�nda tutulur. Ancak sat�� bedelinin, sat��n yap�ld�� y�l� izleyen ikinci takvim y�l�n�n sonuna kadar tahsil edilmesi �artt�r. Bu süre içinde tahsil edilmeyen sat�� bedeline isabet eden istisna nedeniyle zaman�nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa u�ram�� say�l�r.

* �stisna edilen kazançlar�n be� y�l içinde sermayeye ilave edilmesi d��nda ba�ka bir hesaba nakli ya da da��t�m� halinde bu k�s�m için uygulanan istisna dolay�s�yla zaman�nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa u�ram�� say�l�r. Ayn� süre içinde i�letmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yap�lan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulan�r.

* �stisna, sat�� kazanc�n�n % 75’ine uygulanacakt�r. �stisnaya konu edilmeyen kazanç (% 25) sat��n yap�ld�� dönemde gelir olarak beyan edilecektir.

* Bedelsiz olarak veya rüçhan hakk� kullan�lmak suretiyle itibarî de�eriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas al�n�r.

* Devir veya bölünme suretiyle devral�nan ta��nmazlar, i�tirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar�n�n sat��nda iki y�ll�k sürenin hesab�nda, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate al�n�r.

* Menkul k�ymet veya ta��nmaz ticareti ve kiralanmas�yla u�ra�an kurumlar�n bu amaçla ellerinde bulundurduklar� de�erlerin sat��ndan elde ettikleri kazançlar istisna kapsam� d��ndad�r.

* 5520 Say�l� KVK’nun 5/f maddesindeki düzenlemeye göre; “Bankalara borçlar� nedeniyle kanunî takibe al�nm�� veya Tasarruf Mevduat� Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunlar�n kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip olduklar� ta��nmazlar, i�tirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar�n�n, bu borçlara kar��l�k bankalara veya bu Fona devrinden sa�lanan has�lat�n bu borçlar�n tasfiyesinde kullan�lan k�sm�na isabet eden kazançlar�n tamam� ile bankalar�n bu �ekilde elde ettikleri söz konusu k�ymetlerin sat��ndan do�an kazançlar�n %75'lik k�sm�” kurumlar vergisinden istisna edilmi�tir.

5- ÖZELL�KL� HUSUSLAR

5.1- Ta��nmazlar�n (gayrimenkul) mütemmim cüz’ü ve teferruatlar�n�n sat��ndan elde edilecek kazançlar�n istisna kapsam�na girip girmeyece�ine ili�kin bilgiler a�a��da sunulmu�tur:

Yeni Medeni Kanun’da “ mütemmim cüz’ü ” ibaresi yerine “bütünleyici parça”, “teferruat” yerine de “eklenti” kelimesi kullan�lm��t�r. Medeni Kanunun 684’üncü maddesinde; “ bir �eye malik olan kimse, o �eyin bütünleyici parçalar�na da malik olur. Bütünleyici parça, yerel adetlere göre as�l �eyin temel unsuru olan ve o �ey yok edilmedikçe, zarara u�rat�lmad�kça veya yap�s� de�i�tirilmedikçe ondan ayr�lmas�na olanak bulunmayan parçad�r.” denilmektedir.

Medeni Kanunun 686’nc� maddesinde “ bir �eye ili�kin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, as�l �ey malikinin anla��labilen arzusuna veya yerel adetlere göre, i�letilmesi, korunmas� veya yarar sa�lamas� için as�l �eye sürekli olarak özgülenen ve kullan�lmas�nda birle�tirme, takma veya ba�ka bir biçimde as�l �eye ba�l� k�l�nan ta��n�r mald�r. Eklenti, as�l �eyden geçici olarak ayr�lmakla bu niteli�ini kaybetmez.” �eklinde düzenleme yap�lm��, ayn� Kanunun 687’inci maddesinde de eklenti say�lmayanlar; ”as�l �eye zilyet olan kimsenin sadece geçici olarak kullanmas� veya tüketmesi için özgülenen ya da özel �eyin özel niteli�i ile herhangi bir ili�kisi bulunmadan sadece korunmak, sat�lmak veya kiraya verilmek üzere onunla birle�tirilen �eyler eklenti say�lmaz” denilmektedir.

Bu durumda, ta��nmaz ile ta��nmazlar�n “bütünleyici parça” mahiyetindeki de�erlerin sat��ndan do�acak kazançlar bu istisna kapsam�nda olacak, buna kar��n “eklenti” mahiyetindeki de�erlerin sat��ndan do�an kazançlar ise istisna kapsam�nda de�erlendirilmeyecektir.

Binalar�n ise bulundu�u arsa veya arazinin bütünleyici parças� niteli�inde olmas� nedeniyle, ta��nmaz oldu�u konusunda �üphe bulunmamaktad�r.

Binalara (ta��nmazlara) ili�ik halde bulunan makinelerin sökülmesi gerekti�i zaman bina tahrip veya zarar görecek ise bu makineler binan�n mütemmim cüz’ü olarak kabul edilecektir. Ayn� �ekilde binayla birlikte bir bütün olu�turan ve birbirlerinden ayr�lmalar� halinde, istenilen fayday� sa�lamayacak durumda olan makineler de binan�n mütemmim cüz’üdür. Buna örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine rapdedilen türbinler say�labilir.

Buna göre ta��nmaz sat��ndan bahsedilebilmesi için, Medeni Kanun hükümlerine göre ta��nmaz olarak tan�mlanan bir maddi k�ymetin olmas�; bu ta��nmaz veya ta��nmaz�n üzerinde bulundu�u arsa ve arazinin de kurum ad�na Medeni Kanunun 705’inci maddesi gere�ince tapuya tescil edilmi� olmas� gerekir. Dolay�s�yla henüz cins tashihi ve kurum ad�na tescili yap�lmam�� bir binan�n sat��ndan do�an kazanca, binan�n ba��ms�z bir birim olarak veya üzerinde bulundu�u arsa ya da arazinin kurum ad�na tescili yap�lmadan gerçekle�ecek sat��larda istisna uygulamas� söz konusu olmayacak, kurum ad�na tescil yap�ld�ktan sonra yap�lacak sat��lar istisna kapsam�nda de�erlendirilebilecektir. Ayn� �ekilde, fiiliyatta çe�itli nedenlerle tapuda tescilin kurum ad�na yap�lmas�nda gecikmeler olabilmektedir. Fiilen i�letme taraf�ndan iki y�ldan fazla süreyle sahip olundu�u yap� in�aat� ruhsat� veya vergi dairesi tespiti yahut da resmi kurum kay�tlar�ndan birisi ile tevsik edilen ancak, çe�itli nedenlerle tapu kayd�nda gecikmelerin söz konusu oldu�u ta��nmazlar istisna kapsam�nda bulunmaktad�r.

5.2- Bazen ta��nmazlar için sat�� vaadi sözle�mesi yap�larak, sat�� bedelinin bir k�sm� bu sözle�menin yap�ld�� tarihte pe�in al�nabilmektedir.

Ta��nmazlarda, tapuda tescil yap�lmad�kça mülkiyet kar�� tarafa geçmeyece�inden sat�� vaadi sözle�meleri ile sat�� akitleri bu madde (KVK 5/e) hükmünün uygulanmas�nda dikkate al�nmayacakt�r.

Bu nedenle, sat�� vaadi sözle�meleri ile sat�� akitleri çerçevesinde tahsil olunan bedel dolay�s�yla istisnan�n uygulanmas� mümkün de�ildir. Söz konusu ta��nmazlar�n sat��ndan sa�lanan kazanç, ta��nmazlar�n al�c� ad�na tapuya tescilinden sonra 5520 Say�l� KVK’nun 5/e maddesine göre kurumlar vergisinden (% 75) müstesna tutulacakt�r.

6- ESK� VE YEN� HÜKÜMLER�N KAR�ILA�TIRILMASI

Ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisseleri sat�� kazançlar�n�n istisnas�na ili�kin, eski ve yeni kurumlar vergisi kanunu aras�ndaki farklar� basit bir örnek yard�m�yla k�saca a�a��daki gibi ortaya koyabiliriz.

X A.�. Kas�m 2001’de aktifine ald�� ve enflasyon düzeltmesi sonucu olu�an de�eri 500.000,00 YTL olan ta��nmaz�n� (gayrimenkulunu), Eylül 2006’da 650.000,00 YTL kar��l��nda pe�in satm��t�r. (Örne�imizde KDV göz ard� edilmi�tir.)

* Eski düzenlemeye göre; sat��tan do�an 150.000,00 YTL kazanc�n tamam� sermayeye eklenme karar� al�nmas� halinde istisna kapsam�ndad�r. Sermayeye ilave edilme i�leminin sat��n yap�ld�� y�l� izleyen ikinci takvim y�l�n�n sonuna kadar gerçekle�tirilmesi �artt�r. Tam mükellef sermaye �irketleri d��ndaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, sat��tan do�an kazanc�n sermayeye ilave edilmesi �art� aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesab�nda tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesab�nda tutulan kazançlar�n be� y�l içinde; herhangi bir suretle i�letmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar taraf�ndan yurt d��na transfer edilmesi veya bu süre içinde i�letmelerin tasfiyesi (devir, birle�me ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o y�l�n kazanc� say�larak vergiye tabi tutulur.

* Yeni düzenlemeye göre; 150.000,00 YTL tutar�ndaki kazanc�n % 75’i olan 112.500,00 YTL’ye istisna uygulan�r. �stisna kapsam� d��nda kalan 37.500,00 YTL kazanç olarak beyan edilir. Kurumun vergi matrah�n�n ç�kmas� durumunda, 2006 y�l� için % 20 oran�nda kurumlar vergisi hesaplan�r. Bu durumda sat�� kazanc�na ili�kin 37.500,00 x % 20 = 7.500,00 YTL vergi yükü olu�ur. �stisna uygulanan 112.500,00 YTL be� y�l süreyle özel bir fon hesab�nda tutulur. Bu tutar sermayeye eklenebilir, ancak be� y�l boyunca ba�ka bir hesaba nakledilemez veya da��t�lamaz. Be�inci y�l sonunda istenirse da��t�labilir.

7- YÜRÜRLÜK

5520 Say�l� Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37/1-a maddesinde belirtildi�i üzere ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisseleri sat�� kazançlar�n�n istisnas� (5 inci maddesinin birinci f�kras�n�n “e “ bendi) yay�m tarihi olan 21.06.2006’da yürürlü�e girmi�tir.

5520 Say�l� kanunla de�i�en yeni hükümler 21.06.2006 tarihinden itibaren yap�lan sat��lar için uygulanacak, bu tarihten önce yap�lan sat��lar için eski hükümler (5422 Say�l� Kanunu’un 8/12. maddesi) uygulanacakt�r.

8- SONUÇ

5520 Say�l� Kurumlar Vergisi Kanunu ile ta��nmazlar (gayrimenkuller) ve i�tirak hisselerinin sat��ndan do�an kazançlar�n % 75’i belli �artlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmi�tir. Daha önce % 100 olarak kullan�lan bu istisnan�n % 75 olarak belirlenmesi ile söz konusu kazançlar�n % 25’i vergiye tabi hale getirilmi�tir. (Kazanc�n % 25 x % 20 = % 5’i vergiye tabi hale gelmi�tir.) Bunun yan� s�ra kazançlar�n sermayeye ilave edilme zorunlulu�u kald�r�lm��, be� y�l süre ile fon hesab�nda bekletilmek kayd�yla bu sürenin sonunda da��t�labilece�i aç�klanm��t�r.

�stisnan�n uygulanabilmesi için sat�� bedelinin, sat��n yap�ld�� y�l� izleyen ikinci takvim y�l�n�n sonuna kadar tahsil edilmesi �art ko�ulmu�tur. Bu süre içinde tahsil edilmeyen sat�� bedeline isabet eden istisna nedeniyle zaman�nda tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa u�ram�� say�laca�� yani gecikme faizi ve vergi ziya� cezas� ile birlikte tahsil edilece�i belirtilmi�tir.

Sava� ÇOBAN

SMMM

DRT Yeminli Mali Mü�avirlik ve Ba��ms�z Denetim A.�.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

1) Özkan AT�LA, Vadeli Sat�� Halinde ��tirak Hissesi ve Gayrimenkul Sat�� Kazanc� �stisnas�ndan Yararlan�lacak Dönem, Vergi Dünyas�, Say� 294

2) Ömer KESK�N, Vergi Kanunlar�ndaki Son Düzenlemeler Çerçevesinde Gayrimenkul ve ��tirak Hissesi Sat�� Kazançlar� �stisnas�, Vergi Dünyas�, Say� 288

3) 22.06.2006 tarih ve 2006/066 say�l� Denet Sirküleri.

4) Vergi Sorunlar� Dergisi, Say� 215.

Yazd�r Arkada��na g�nder