Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax
Günümüzde birçok şirket, bilgisayar yazılımları nedeniyle yurtdışına ödeme yapıyor. Bu ödemeler ile ilgili olarak en çok tereddüt edilen konu da ödemenin Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 30. Maddesine istinaden vergi kesintisine tabi olup olmayacağı.
Uygulamaya yön veren en önemli düzenleme ise KVK 2010/4 Sayılı Uygulama Tamimi. Bu tamimde, yurt dışı firmalardan satın alınan bilgisayar programları ile ilgili olarak yapılan ödemelerin niteliği ve vergi kesintisi karşısındaki duruma ilişkin aşağıdaki şekilde üçlü bir sınıflandırma yapılıyor;
- Yurt dışında mukim firmalardan ithal edilen bilgisayar programları üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
- Yurt dışında mukim firmalardan işletmede kullanmak ve/veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
- "Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirket tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
Konuyla ilgili verilen özelgeler incelendiğinde genelde, tamimde yer verilen üçlü sınıflandırmaya atıfta bulunuluyor. Ayrıca, şunu da belirtmekte fayda var ki İdare bu kapsamdaki ödemeleri sıklıkla “kullanım hakkı karşılığında ödeme” olarak gayrimaddi hak niteliğinde bir ödeme olarak değerlendiriyor ve %20 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi olması yönünde görüş veriyor. Bu noktada ayrıca ödemenin yapıldığı yabancı kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında akdedilmiş bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının olup olmadığı da önem arz ediyor. Eğer var ise, yerel mevzuatımızdaki %20 vergi kesintisi oranı, bu anlaşmanın Gayrimaddi Hak Bedellerini düzenleyen 12. Maddesi kapsamında yabancı kurum lehine daha düşük oranda (genelde %10) uygulanabiliyor. Söz konusu düşük orandan faydalanabilmek için yabancı kurumun, mukim olduğu ülkeden “mukimlik belgesi” alması ve söz konusu ödemelerin de “gerçek lehdarı” olması gerekiyor.
Konuyla ilgili içinde bulunduğumuz Mart ayı başında Hindistan Yüksek Mahkemesi tarafından önemli bir karar verildi. Bu karar ile, bilgisayar yazılımının nihai kullanımı/dağıtımına ilişkin yapılan lisans ödemelerinin royalti kapsamında değerlendirilemeyeceğine hükmedildi. Hindistan’daki nihai kullanıcıların/distribütörlerin yabancı bilgisayar yazılım üretici/tedarikçilerine, yazılımın kullanımı/yeniden satışı için yaptıkları ödemelerin, vergi anlaşmalarının 12. Maddesi kapsamında “royalti” (copyright niteliğinde) ödemesi olarak değerlendirilemeyeceği, bu işlemin bir nevi mal alımı niteliğinde olduğu ve dolayısıyla kaynakta vergi kesintisi yapılamayacağı belirtildi. Konuyla ilgili öteden beri Hindistan Mali İdaresi’nin görüşü bir yazılımın nihai tüketici tarafından kullanımı ya da dağıtımı için yapılan ödemeler ile “yazılıma ait copyright” için yapılan ödemelerin aynı nitelikte ödeme olduğu ve vergi kesintisine tabi olması gerektiği yönündeydi.
Distribütörlük ve nihai kullanıcı lisans sözleşmesi hükümleri incelenerek Yüksek Mahkeme tarafından verilen söz konusu karar ile ilgili dikkatimi çeken bazı önemli değerlendirmeleri aşağıdaki şekilde özetleyebilirim;
- Distribütöre, bilgisayar yazılımın yeniden satılmasına yönelik olarak münhasır olmayan ve devredilemeyen lisans verilmektedir; ne distribütöre ne de nihai kullanıcıya “copyright” kapsamında bir hak devrinin söz konusu olmadığı açıkça belirtilmektedir.
- Alt-lisanslama, devir, değişiklik yapma, çoğaltma hakkı verilmemektedir.
- Hintli distribütörün yurtdışına yaptığı ödeme tıpkı bir mal ödemesi gibi bilgisayar yazılımının kopyası için yapılmaktadır.(Doğrudan bilgisayar yazılımı satışı olabileceği gibi, yazılımı içeren bir donanım satışı da olabilir.)
- Distribütör, ürünün herhangi bir şekilde kullanım hakkını elde etmemektedir.
- Nihai kullanıcı söz konusu bilgisayar yazılımını yalnızca bilgisayarına yükleyerek kullanabilmektedir. Söz konusu yazılımı yeniden satış ya da devir için çoğaltamamaktadır.
- Söz konusu lisanslama, copyright niteliğinde bir royalty ödemesi olmayıp esasında yazılımın kullanımı ile ilgili sınır ve şartlara ilişkin bir lisanslamadır.
- Copyright münhasır bir haktır ve başkalarının bazı hareketlerini sınırlama/engelleme hakkı vermektedir.
- Copyrigt maddi özden bağımsız gayrimaddi bir haktır.
- Bir çalışmanın copyright’ına sahip olmak ile copyright’lı bir çalışmanın bulunduğu bir fiziki materyalin sahibi olmak farklıdır. Örneğin; bir kitap ya da CD/DVD satın alan kişi fiziki olarak bu çalışmanın sahibi olurken, bu çalışmadaki copyright’ın sahibi olmamaktadır. Çalışmanın copyright’i tamamen ve sadece bu çalışmanın sahibine aittir.
- Fiziki çalışmanın mülkiyetinin devri, satın alan kişiye bu çalışmayı çoğaltma ve topluma gösterme hakkı dışında, istediğini yapma hakkı vermektedir.
- Ana işlemin nihai kullanıcıya lisanslı bilgisayar yazılımına giriş ve kullanım yetkisi vermesi halinde, bu işlemde devredilen bir copyright’tan söz edilemeyecektir.
- Münhasır olmayan ve devredilemeyen ve sadece copyright’lı ürünün kullanım imkanı veren bir lisans, söz konusu ürünün kullanımına yardımcı ve kısıtlayıcı bir koşulu niteliğinde olup tüm haklardan ya da herhangi bir haktan yararlanma imkanı veren bir lisanslama olarak değerlendirilemeyecektir.
- Yazılımı çoğaltma hakkı ile yazılımı kullanma hakkı birbirinden farklı ve ayrı haklardır. Çoğaltma hakkı “copyright” kapsamında değerlendirilirken, kullanım hakkı bu kapsamda değildir.
- Yazılımın bilgisayara kopyalanması, yazılımın kullanılması için gerekli adımlardan biri olup, işlemin niteliğinin vergisel açıdan değerlendirilmesinde dikkate alınmamalıdır.
- Copyright sahibi ile aracı distribütör kurum arasında yazılımın çoğaltılmadan sadece kopyalarının dağıtımına istinaden kurulan ilişkide, distribütör firma sadece yazılım kopyalarının satın alınması için ödeme yapmakta, yazılım copyright’ı kapsamında bir hak alımı/kullanımı için bir ödeme yapmamaktadır.
- Bu kapsamda; distribütörlük/nihai tüketici lisans sözleşmeleri, distribütör ya da nihai tüketicilere copyright kullanımı ya da copyright’ı kullanma hakkı niteliğinde bir hak tanımamaktadır.
Sonuç olarak
Şirketlerin yurtdışına ödedikleri bilgisayar yazılımı bedellerinin varsa yapılan sözleşmelerin de dikkate alınarak analiz edilmesi ve buna göre yapılan ödemenin niteliğine karar verilmesi gerekiyor. Uygulamada bu konudaki tereddütün özellikle ödemelerin ticari kazanç ya da copyright kapsamında gayrimaddi hak ödemesi niteliğinde olup olmadığı noktasında yoğunlaştığı görülüyor. Ödemenin ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi halinde kurum kesintisi söz konusu olmaz iken, gayrimaddi hak ödemesi olması halinde ise vergi mevzuatımıza göre %20 vergi kesintisi uygulanması gerekiyor. Her ne kadar bu oran, vergi anlaşmaları kapsamında daha düşük oranlarda uygulanabilse de söz konusu vergi kesintisi, aralarındaki anlaşmaya göre gerek yabancı şirket ya da ödeme yapan şirket için ek vergi maliyetine neden olabiliyor. Hatta, yabancı firmanın mukim olduğu ülke mali idaresinin söz konusu ödemeyi gayrimaddi hak ödemesi olarak değerlendirmemesi halinde Türkiye’de kesilen verginin yurtdışında ödenecek vergiden mahsup edilmesi de mümkün olmayabiliyor.
Bilgisayar yazılımları ile ilgili olarak yapılan ödemelerin “niteliğinin” belirlenmesi kritiktir. Nitekim, Hindistan Yüksek Mahkemesi tarafından yakın zamanda verilen ve ana noktaları itibarıyla paylaştığım kararın ve yer verilen değerlendirmelerinin dünya uygulamaları açısından önemli bir örnek olduğunu düşünüyorum. Söz konusu değerlendirmeler OECD yorumuyla da benzerlik göstermektedir. Sonuç olarak, yapılan ödemenin, bilgisayar yazılımın da içinde olduğu dijital ürünlerin copyright’ını kullanma hakkını almak için yapılması ile dijital ürünün satın alınması için yapılması farklıdır ve doğuracağı vergisel sonuçlar da farklı olacaktır.