Türkiye ve Çok Taraflý Sözleþme (Multilateral Instrument "MLI") - 1 | Arzu AKÇURA, YMM | 4/11/2020

Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax

Özellikle son aylarda herkesin dilinde Meclis’inde gündeminde olan bir kanun teklifi var; Matrah Aþýndýrma ve Kar Kaydýrmanýn Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaþmalarý ile Ýlgili Önlemlerin Uygulanmasýna Ýliþkin Çok Taraflý Sözleþme’nin beyan ve çekinceler ile birlikte onaylanmasýnýn uygun bulunduðuna dair kanun teklifi…

Bilindiði üzere, küresel olarak daha adil ve modern bir uluslararasý vergi sistemine ulaþmak amacýyla G20/OECD Matrah Aþýndýrma ve Kar Aktarýmý (“MAKA”- Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”)) Eylem Planý kapsamýnda 15 Aksiyon belirlenmiþtir. 15 Numaralý Aksiyon – Uluslararasý Hukuk Kurallarý Çerçevesinde “Çok Taraflý Çözüm Üretme Mekanizmasý”nýn geliþtirilmesidir. Ýþte bu 15 Numaralý Aksiyon kapsamýnda, “Çok Taraflý Sözleþme” – (“Sözleþme”) (“Multilateral Instrument” (“MLI”)) geliþtirilmiþtir. Söz konusu Sözleþme, ülkeler arasýnda akdedilmiþ olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaþmalarýný (“Vergi Anlaþmasý”) MAKA Eylem Planý ile benimsenen hükümlere göre deðiþtirilmesini en pratik, hýzlý, eþ zamanlý ve birbirleriyle uyumlu þekilde saðlamayý amaçlamaktadýr.

Sözleþmenin Genel Yapýsý

Çok Taraflý Sözleþme 39 Madde ve 7 Bölümden oluþmaktadýr.  

Ana hatlarýyla incelediðimizde, Çok Taraflý Sözleþmenin Maddelerini 4 gruba ayýrabiliriz;  

• Madde 1-2 Sözleþmenin kapsamý ve kullanýlan terimleri;

• Madde 3-17 MAKA Eylem Planý kapsamýnda vergi anlaþmalarýna iliþkin tedbirleri;

• Madde 18-26 Tahkimi ve

• Madde 27-39 Uygulamaya iliþkin prosedürleri düzenlemektedir.

Bu þekilde, MAKA Eylem Planý kapsamýndaki aþaðýdaki 4 Aksiyon mevcut vergi anlaþmalarýna yansýtýlmýþ olacaktýr; 

• 2 Numaralý Aksiyon- Ülke Mevzuatlarý arasý farklý düzenlemelerden ortaya çýkan “hibrid enstrümanlar/kurumlar” dolayýsýyla meydana gelen olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi,

• 6 Numaralý Aksiyon- Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaþmalarýnýn hükümlerinin suistimalini önleyici tedbirler,

• 7 Numaralý Aksiyon- Vergiye Tabi “Ýþyeri teþkili” yaratan durumlardan yapay olarak kaçýnma hallerine karþý önleyici tedbirler,

• 14 Numaralý Aksiyon- Vergi Uyuþmazlýk Çözüm Mekanizmalarýnýn daha etkin çalýþtýrýlmasý

MAKA Eylem Planýnýn bu 4 Aksiyonu, Sözleþmeye aþaðýdaki maddeler kapsamýnda yapýlan düzenlemeler ile yansýtýlmýþtýr;

MAKA- Aksiyon No.	Sözleþme Maddesi	Genel Yorumlar	Türkiye'nin Mevcut Pozisyonu* ( TBMM Plan ve Bütçe Komisyonuna Gönderilen Þekliyle)
2-Hibrid düzenlemeler	3- Þeffaf Kuruluþlar	Akit ülkelerden biri ya da her ikisi tarafýndan vergisel açýdan tamamen ya da kýsmen þeffaf olarak deðerlendirilen yapýlar nedeniyle hibrit uyumsuzluklar oluþmasý durumunda anlaþmadan kaynaklanan menfaatlerden faydalanýlmasý sýnýrlandýrýlmaktadýr. Kýsaca, gelirin þeffaf kuruluþun mukim olduðu ülkede vergilendirilmesi durumunda bu gelir  vergi anlaþmasýndan kaynaklý menfaatlerden faydalanabilecektir.	(Diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý ve aldýðý pozisyonuna göre kapsanan vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
		Çifte vergilendirmenin (mahsup ya da istisna yöntemiyle) önlenmesi ancak gelirin diðer Akit ülkede vergilendirilmesi durumunda söz konusu olacaktýr.
	4-Çifte Mukim Kuruluþlar	Gerçek kiþi dýþýndaki kiþilerin çifte mukimlik sorununun çözümünü düzenlemektedir.	X(Türkiye çekince koyduðundan kapsanan vergi anlaþmalarýna etkisi olmayacaktýr.)
	5-Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yöntemlerinin Uygulanmasý	Gelirin kaynak ülkede vergilendirilmediði ve mukim ülkede istisna yöntemi uygulanmasý sebebiyle çifte vergilendirilmeme sorununun ortaya çýkmasý halinde, istisna yöntemi yerine mahsup yönteminin uygulanmasýný düzenlemektedir.	!Türkiye C Seçeneðini uygulamayý tercih etmektedir. Kaynak ülkede elde edilen geliri veya sahip olunan serveti, mukim ülkede vergiden istisna etmeyi düzenleyen ve içinde Hollanda, Belçika ve Hindistan'ýn da olduðu 22 vergi anlaþmasýnýn ilgili hükümleri listelenmiþtir. Mukim ülkede alýnacak vergiden diðer Akit ülkede ödenen verginin mahsubunu düzenleyen hükümler söz konusu istisna hükümlerinin yerini alacaktýr. ( Diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý ve aldýðý pozisyonuna göre kapsanan vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
6-Vergi Anlaþmalarýnýn Kötüye Kullanýmýný Engelleme	6- Kapsanan Vergi Anlaþmasýnýn Amacý   (Asgari standart)	Akit ülkelerin, vergi kaçakçýlýðý veya vergiden kaçýnma yoluyla  vergilendirmeme veya düþük vergilendirme olanaklarý yaratýlmasýnýn önlenmesine iliþkin baþlangýç lafzýný vergi anlaþmalarýna eklenmesini düzenlemektedir. Ek olarak, akit ülkeler, opsiyonel olarak,  ekonomik iliþkilerini daha fazla geliþtirmek ve vergi konularýnda iþbirliklerini artýrmak isteði yönünde baþlangýç lafzýný da vergi anlaþmalarýna ekleyebileceklerdir.	! (Diðer Akit ülkenin, ekonomik iliþkilerini daha fazla geliþtirmek ve vergi konularýnda iþbirliklerini  artýrmak isteði yönünde baþlangýç lafzýna iliþkin düzenlemeye yönelik  seçimi ve aldýðý pozisyonuna göre vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
	7- Anlaþmanýn Kötüye Kullanýlmasýnýn Önlenmesi (Asgari standart)	Vergi Anlaþmalarýna “anlaþma alýþveriþi”ni önlemeye yönelik özel önlemler getirilmesi amaçlanmaktadýr. Bu önlemler; i) Esas Amaç Testi, ii) Sadeleþtirilmiþ veya ayrýntýlý bir menfaatlerin sýnýrlandýrýlmasý hükmü ile birlikte Esas Amaç Testi iii) Ayrýntýlý bir menfaatlerin sýnýrlandýrýlmasý hükmü ile birlikte aracý finansman yapýlarýna karþýn Akit ülkelerve ortak olarak kararlaþtýrýlan mekanizmalarýn uygulanmasý þeklinde özetlenebilir. Asgari standart Esas Amaç Testi (Principal Purpose Test) olarak önerilmektedir.	Esas Amaç Testi X (Kapsanan Vergi Anlaþmasýna göre bir menfaatin bir kiþiye tanýnmasý, Esas Amaç Testi hükümleri kapsamýnda reddedildiðinde, söz konusu menfaati tanýmýþ olacak olan Akit ülkenin yetkili makamý o kiþinin talebi üzerine deðerlendirme yapabilecektir. Diðer ülkenin bir mukimi tarafýndan kendisine talepte bulunulan Akit ülkenin yetkili makamý, talebi reddetmeden önce, diðer Akit ülkenin yetkili makamýna danýþacaktýr. Bu uygulamanýn Akit ülkelerce seçimi opsiyonel olup, yalnýzca tüm Akit ülkelerin böyle bir seçim ve bildirimde bulunmuþ olmasý halinde uygulanacaktýr. Türkiye bu kapsamda bir seçimde ve bildirimde bulunmamýþtýr. )
	8-Temettü Devir Ýþlemleri	Vergi anlaþmalarýnýn 10- Temettü maddesinde düþük oranlý stopaj uygulamasý için ortaklýk testlerine 365 gün minimum elde tutma süresi eklenmektedir.	X (Türkiye çekince koyduðundan kapsanan vergi anlaþmalarýna etkisi olmayacaktýr.)
	9- Kuruluþlarýn Deðeri Esas olarak Gayrimenkul Varlýktan Kaynaklanan Hisselerinin veya Menfaatlerinin Elden Çýkarýlmasýndan Doðan Sermaye Deðer Artýþ Kazançlarý	Hisse veya diðer ortaklýk haklarýnýn elden çýkarýlmasýndan elde edilen kazanç ile ilgili olarak, eðer bu hisse veya ortaklýk haklarýnýn deðerinin belirli bir yüzdesinden fazlasý kaynak ülkede yer alan gayrimenkullerden kaynaklanýyor ise, yeni bir kriter olarak 365 günlük minimum elde tutma süresini düzenlemektedir. Diðer taraftan, bu düzenleme yerine , Akit ülkeler,  bir hisse veya benzer menfaatlerin, ortaklýk veya tröste iliþkin menfaatler gibi, elden çýkarýlmasýndan elde edilen kazançlar, eðer elden çýkarma öncesindeki 365 gün içinde herhangi bir zamanda, bu hisse ve menfaatlerin deðerlerinin %50'sinden fazlasýnýn, doðrudan veya dolaylý olarak, diðer ülkede bulunan gayrimenkullerden kaynaklanmasý halinde, diðer Akit ülkede vergilendirilebileceði düzenlemesini tercih edebileceklerdir ( opsiyonel düzenleme).	(Türkiye opsiyonel düzenleme yönünde tercihini kullanmýþtýr.) !( Diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý ve aldýðý pozisyonuna göre vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
	10- Üçüncü Ülkelerde Bulunan Ýþyerleri için Kötüye Kullaným Karþýtý Kural	Bir iþyeri kazancýna uygulanacak vergi oraný, eðer bu iþyeri anamerkezin bulunduðu akit ülkede yer alsaydý, söz konusu kazancýna uygulanacak vergi oranýnýn %60’ýndan düþük ise vergi anlaþmasýnda öngörülen menfaatlerin uygulanmamasýný düzenlemektedir.	X (Türkiye çekince koyduðundan kapsanan vergi anlaþmalarýna etkisi olmayacaktýr.)
	11- Vergi Anlaþmalarýnýn Bir Tarafýn Kendi Mukimlerini Vergilendirme Hakkýný Sýnýrlandýrma Amaçlý Uygulanmasý	Belirli durumlar haricinde, vergi anlaþmalarýnýn bir tarafýn kendi mukimlerini vergilendirme hakkýný sýnýrlamayacaðýný düzenlemektedir.	X (Türkiye çekince koyduðundan kapsanan vergi anlaþmalarýna etkisi olmayacaktýr.)
7- Ýþyeri statüsünden Yapay olarak Kaçýnmanýn Engellenmesi	12- Komisyonculuk Düzenlemeleri ve Benzer Stratejiler yoluyla Ýþyeri Statüsünden Yapay Kaçýnma	Bir acentanýn bir Akit ülkenin teþebbüsü adýna diðer bir ülkede hareket etmesi halinde, hangi durumlarda iþyeri oluþacaðý düzenlenmektedir. Diðer ülkede bir akit ülkenin teþebbüsü adýna hareket eden kiþi, baðýmsýz acente olarak hareket eder ise, eskiden olduðu gibi iþyeri oluþmayacaðý düzenlemede yer almaktadýr. Ancak, bir kiþi yakýn iliþkili olduðu bir veya birden fazla teþebbüs hesabýna münhasýran veya münhasýra  yakýn hareket ederse, bu kiþi baðýmsýz acente olarak deðerlendirilmeyecek, yani iþyeri oluþturabilecektir.	! (Diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý ve aldýðý pozisyonuna göre kapsanan vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
	13-Belirli Faaliyet Ýstisnalarý Yoluyla Ýþyeri Statüsünden Yapay Kaçýnma	Ýþyeri teriminin neleri kapsamadýðý (yani hangi faaliyetlerin iþyeri oluþturmayacaðý) ya faaliyetlerin genel olarak hazýrlayýcý veya  yardýmcý karakterde olup olmadýðý deðerlendirilmesi veya spesifik olarak neleri kapsamadýðý þeklinde düzenlenmektedir. Ayrýca, bütünsel bir ticari iþleyiþin parçasý olan tamamlayýcý iþlevleri oluþturmasý kaydýyla, bir teþebbüs ve onunla yakýn iliþkili bir teþebbüsün yürüttükleri faaliyetlerin bu kapsamda deðerlendirilmeyeceði düzenlenmektedir (yani faaliyetlerin bütününe/bileþimine bakýlmasý prensibi söz konusudur.)	(Türkiye A Seçeneðini uygulamayý seçmiþtir. ) ! (Diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý ve aldýðý pozisyonuna göre kapsanan vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
	14- Sözleþmelerin Bölünmesi	Belirli proje ve faaliyetlerin, örneðin inþaat þantiyelerinin, iþyeri teþkil edip etmeyeceðine yönelik belirlenen sürelerin hesabýna iliþkin yeni düzenlemeler getirilmiþtir, bu þekilde sürelerin manipule edilmesinin engellenmesi amaçlanmaktadýr.	X (Türkiye çekince koyduðundan kapsanan vergi anlaþmalarýna etkisi olmayacaktýr.)
	15- Bir Teþebbüsle Yakýn Ýliþkili Kiþi Tanýmý	Bir teþebbüs ile yakýn iliþkili kiþi tanýmý Çok Taraflý Sözleþmenin 12,13 ve 14. Maddelerine iliþkin olarak ve “kontrol gücüne” referans verilerek yapýlmaktadýr.	! (Diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý ve aldýðý pozisyonuna göre kapsanan vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
14- Vergisel Uyuþmazlýklarýn Çözümünde Kullanýlan Mekanizmalarýn (Karþýlýklý Anlaþma Usulü, Tahkime Baþvurma) daha Etkin Hale Getirilmesi	16- Karþýlýklý Anlaþma Usulü (Asgari Standart)	Vergi mükelleflerinin, Vergi Anlaþmasýnýn yorum/uygulamasýndan kaynaklanan herhangi bir uyuþmazlýðý akit devletlerden herhangi birinin yetkili makamýna belirlen bir sürede (normalde 3 yýl) bildirebilmesini düzenlemektedir. Akit ülkelerin yetkli makamlarý arasýnda anlaþmaya varýlan her husus, Akit ülkelerin iç hukukunda öngörülen zamanaþýmý sürelerine bakýlmaksýzýn uygulanacaktýr. Akit ülkelerin yetkili makamlarý vergi anlaþmasý yorum/uygulamasýndan kaynaklanan her türlü güçlüðü veya tereddütü karþýlýklý anlaþmayla çözmek için gayret edeceklerdir.	! (Diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý (Söz konusu düzenleme "asgari standart" kapsamýnda olduðundan Akit ülkenin çekince koymasý, bu kapsamdaki uyuþmazlýklarýn çözümlenmesinin geliþtirilmesine iliþkin asgari  standardý karþýlama niyetinde olmasý þartýna baðlýdýr.) ve aldýðý pozisyonuna göre kapsanan vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
	17- Karþý Düzeltmeler	Akit ülkeler arasýndaki uyumlu transfer fiyatlandýrmasý düzeltmelerini düzenlemektedir.	X ! (Türkiye bu maddenin tamamýný gerekli karþý düzeltmelerin yapýlmasý öngören hükmü halihazýrda içermekte olan kapsanan vergi anlaþmalarýna uygulamama yönünde çekince koymuþ ve bu kapsamdaki vergi anlaþmalarý ve ilgili maddelerin listesini düzenlemiþtir. Kapsanan vergi anlaþmalarýnýn tamamýna yakýnýnýn bu listede olduðu deðerlendirildiðinde maddenin bu anlaþmalar için etkisi olmayacaktýr.) Belirtilen listede yer almayan, kapsanan vergi anlaþmalarý için ise diðer Akit ülkenin maddeye çekince koyup koymadýðý (söz konusu çekincenin konmasý bir Akit ülkenin maddede düzenlenen gerekli düzeltmeleri yapmasý veya sorunu karþýlýklý anlaþma usulüne iliþkin hükümleri uyarýnca çözmek için gayret etmesi gibi belirli durumlarda söz konusu olacaktýr)  ve aldýðý pozisyonuna göre kapsanan vergi anlaþmasý hükmüne etkisi deðerlendirilecektir.)
	18-26- Tahkim	Tahkim konusunda opsiyonel bir yaklaþým benimsenmiþtir.	X (Türkiye çekince koyduðundan kapsanan vergi anlaþmalarýna etkisi olmayacaktýr.)

Kapsanan Vergi Anlaþmasý – Covered Tax Agreement

Çok Taraflý Sözleþmenin uygulamasýnda “Kapsanan Vergi Anlaþmasý” (“Covered Tax Agreement”) terimi kritiktir. Sözleþmenin 2. Maddesinde bu terim, esas olarak, gelir üzerinden alýnan vergilerde (baþka vergileri de kapsasýn veya kapsamasýn) çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik iki veya daha fazla sayýda taraf arasýnda yürürlükte bulunan ve tüm taraflarýn Saklayýcýya, bu Sözleþme tarafýndan kapsanmasýný istediði bir anlaþma olarak hakkýnda bildirimde bulunmuþ olduðu bir anlaþma olarak tanýmlanmýþtýr. Sözleþmeye taraf olan ülkelerin aralarýnda akdetmiþ olduklarý sözleþmelerin büyük çoðunluðu Kapsanan Vergi Anlaþmasý’dýr. Bu kapsamda yer almayan vergi anlaþmalarý da vardýr, bir ülkenin akdetmiþ olduðu tüm vergi anlaþmalarýn Kapsanan Vergi Anlaþmasý olarak saklayýcýya bildirilmesi zorunluluðu yoktur. Bildirilmeyen vergi anlaþmalarýnýn çoðunda ikili müzakereler yapýlmaya baþlanmýþ ve devam etmektedir. Bu kapsamda Akit ülkeler bu anlaþmalarýn Kapsanan Vergi Anlaþmasý olarak deðerlendirilip deðerlendirilmeyeceði ya da ikili müzakereler yoluyla  mevcut anlaþmalarýn ek protokol düzenlenmesi yoluyla deðiþtirilip deðiþtirilmeyeceðine karar vereceklerdir. 

Çok Taraflý Sözleþme yoluyla vergi anlaþmalarýnda deðiþikliklerin yapýlmasý durumunda, Akit ülkelerce  konsolide metnin (birleþtirilmiþ metin) hazýrlanýp hazýrlanmayacaðý konusunda yasal bir zorunluluk bulunmamak ile birlikte, uygulamada bir çok ülkenin Mali Ýdarelerinin uygulamada kolaylýk olmasý açýsýndan konsolide/birleþtirilmiþ metinler hazýrladýklarý görülmektedir. Bu metinlerin hukuki baðlayýcýlýðýnýn olmadýðýnýn da altý çizilmelidir. Bu noktada Çok Taraflý Sözleþmenin, mevcut bir kapsanan vergi anlaþmasýný i)yürürlükten kaldýran bir anlaþma ya da ii)deðiþtiren bir protokol olmaktan ziyade bu vergi anlaþmalarý ile birlikte uygulanacak bir anlaþma olarak konumlandýrmak doðru olacaktýr.

Çok Taraflý Sözleþmenin imzalanmasý sonrasýnda da Akit ülkeler ikili müzakereler yoluyla vergi anlaþmalarýný imzalamaya devam edeceklerdir. Çok Taraflý Sözleþme yürürlükteki kapsanan vergi anlaþmalarýný deðiþtirmektedir/deðiþtirecektir Dolayýsýyla, Akit ülkelerin daha sonraki tarihlerde imzalayacaklarý vergi anlaþmalarýnda, MAKA kapsamýndaki vergi anlaþmalarýna iliþkin hüküm/düzenlemelere yer vermeleri beklenmektedir. Þunu da belirtmekte fayda var ki, kapsanan vergi anlaþmasý esas itibarýyla yürürlükte olan vergi anlaþmalarý olacaktýr, ancak taraflarca imzalanmýþ ve fakat henüz yürürlüðe girmemiþ vergi anlaþmalarý da taraflarýn kapsanmasýný istediði bir anlaþma olarak bu kapsamda deðerlendirilebilecektir. Böyle bir durumda, taraf Akit ülkelerin bu vergi anlaþmalarýnýn yürürlük tarihini saklayýcýya bildirmesi gerekmektedir, çünkü bu tarih itibarýyla bu anlaþmalar da Kapsanan Vergi Anlaþmasý olarak deðerlendirilecektir. Eðer söz konusu vergi anlaþmasýnýn yürürlük tarihi, Çok Taraflý Sözleþmenin yürürlük tarihinden sonraki bir tarihe denk gelir ise, bu durumda, söz konusu vergi anlaþmasýna iliþkin bildirim Saklayýcýya bildirilen anlaþma listesinin geniþlemesi olarak yorumlanacaktýr. Hemen þunu belirtelim ki, bir Akit ülke tarafýndan Saklayýcýya bildirilen anlaþmalarýn listesi Saklayýcýya bildirimde bulunmak yoluyla her zaman geniþletilebilir.

Kapsanan Vergi Anlaþmasý, Sözleþme hükümlerine göre deðiþtikten sonra da anlaþmaya taraf Akit ülkelerin ikili müzakerelerine göre deðiþtirilebilir.  Herhangi bir taraf, herhangi bir zamanda Saklayýcýya yapacaðý bildirim yoluyla bu Sözleþmeden çekilebilir.  Bu çekilme, bildirimin Saklayýcý tarafýndan alýndýðý tarihte hüküm ifade edecektir. Bir tarafýn çekilmesinin hüküm ifade etme tarihinden önce bu Sözleþmenin bir Kapsanan Vergi Anlaþmasýna taraf tüm Akit ülkeler bakýmýndan yürürlüðe girmesi durumunda, bu Kapsanan Vergi Anlaþmasý bu Sözleþmeyle deðiþtirilmiþ olarak kalacaktýr.  

TBMM Plan ve Bütçe Komisyonuna sunulan söz konusu Sözleþmenin onaylanmasýnýn uygun bulunduðuna dair kanun teklifinde, Türkiye’nin söz konusu sözleþme kapsamýnda yer almasýný talep ettiði  vergi anlaþmasý sayýsý 94’tür. Türkiye halihazýrda yürürlükte olan tüm vergi anlaþmalarýný kapsama dahil etmek ile birlikte henüz yürürlüðe girmemiþ Arjantin, Çad, Fildiþi Sahili, Filistin, Ruanda, Senegal, Somali ve Venezuela ile imzalanmýþ vergi anlaþmalarýný da listeye eklemiþtir.  

Çok Taraflý Sözleþmenin Kapsanan Vergi Anlaþmalarýna Etkisi

Uygulamada netlik ve þeffaflýk saðlanmasý açýsýndan, Çok Taraflý Sözleþme, Akit ülkelerin Sözleþme hükümleri ile deðiþtirilecek vergi anlaþmasý maddelerini bildirmelerini düzenlemiþtir. Sözleþmedeki her maddenin, mevcut vergi anlaþmasýndaki hükmü ne þekilde tadil edeceði tanýmlanmýþtýr. Sözleþme hükmü; 

• Mevcut hükmün yerine,

• Mevcut hükme (mevcut hükmün yerine geçmeden mevcut hükmün uygulamasýný deðiþtirerek),

• Mevcut hükmün yokluðunda (sözleþme hükmünün eklenmesi),

• Mevcut hükmün yerine veya yokluðunda

uygulanabilir. Yukarýda belirtilen ilk 2 durumda, her iki Akit ülkenin “ayný mevcut hükmü” bildirmesi halinde belirtilen deðiþiklik uygulamaya geçecektir. Ancak, Akit ülkelerin bildirimleri eþleþmediðinde, söz konusu deðiþiklikler uygulanmayacaktýr. Üçüncü durumda, her iki Akit ülkenin de mevcut hükmün olmadýðýný bildirmesi halinde, sözleþme hükmü eklenecektir. Aksi halde, sözleþme hükmü uygulanmayacaktýr. Son durumda ise, Akit ülkelerin bildirimlerine göre farklý uygulamalar olabilecektir; i) Her iki Akit ülkenin ayný mevcut hükmü bildirmesi halinde, mevcut hükümler sözleþme hükmü ile deðiþecektir. Bildirimlerin eþleþmemesi durumunda, sözleþme hükmü uygulanacak ve uyumsuzluk halinde mevcut hükümlerin yerine geçecektir. Her iki Akit ülkenin de mevcut hükmü bildirmediði durumda, sözleþme hükmü uygulanacak ve uyumsuzluk halinde mevcut hükümlerin yerine geçecektir (sözleþme hükmü eklenecektir.)

Çok Taraflý Sözleþme Esnektir

Çok Taraflý Sözleþme Akit ülkelerin tercihlerine göre kapsanan vergi anlaþmalarýna etki edecektir, bu nedenle esnek bir enstrüman olup her anlaþma üzerinde etkilerini vergi anlaþmasý bazýnda deðerlendirmek gerekmektedir. Ancak, Çok Taraflý Sözleþmenin, Vergi Anlaþmalarýnýn Kötüye Kullanýmýný Engelleme ( MAKA- 6 Nolu Aksiyon) ve Vergisel Uyuþmazlýklarýn Çözümünde Kullanýlan Mekanizmalarýn daha Etkin Hale Getirilmesi ( MAKA- 14 Nolu Aksiyon)’ne iliþkin minimum standartlarý düzenleyen maddeleri Akit ülkeler tarafýndan mutlaka uygulanacaktýr. (Sözleþmede belirli þartlar ile uygulamada esneklik düzenlenmektedir.)

Saklayýcý Kimdir?

Çok Taraflý Sözleþmede yer verilen “Saklayýcý” Ekonomik Ýþbirliði ve Kalkýnma Örgütü’nün Genel Sekreteri’dir. Bu Sözleþmeye iliþkin imza, onay, kabul veya uygun bulma belgeleri, çekinceler, bildirimler, deðiþiklikler taraf ülkeler tarafýndan Saklayýcýya bildirilecektir. Saklayýcý, i) Kapsanan Vergi Anlaþmalarýnýn, ii)Taraflarca Konulan Çekincelerin ve iii) Taraflarca yapýlan bildirimlerin listelerini kamuya açýk olarak tutacaktýr.

Çok Taraflý Sözleþme- Akit Ülke Pozisyonu

Çok Taraflý Sözleþmeye taraf ülkeler, bu sözleþmeye iliþkin pozisyonlarýný Sözleþme onaylanana kadar deðiþtirme hakkýna sahiptirler. Hatta, Sözleþme onaylandýktan sonra bile Sözleþmede belirtilen opsiyonel düzenlemelerin uygulanmasý yönünde tercihlerin deðiþtirilmesi veya önceden konulmuþ olan çekincelerin kaldýrýlmasý mümkündür.

Çok Taraflý Sözleþme- Güncel Durum

OECD tarafýndan 29 Ekim 2020 tarihli yayýmlanan rapora göre Çok Taraflý Sözleþmeyi imzalayan ve taraf olan ülke sayýsý 94 olup, Cezayir, Esvatini, Lübnan ve Tayland ise sözleþmeyi imzalama konusundaki niyetlerini bildirmiþlerdir. Bu sözleþmenin 7 Haziran 2017 tarihinde 68  ülke tarafýndan imzalandýðý düþünüldüðünde taraf olan ülke sayýsýndaki artýþ da dikkati çekmektedir. Diðer taraftan, Amerika Birleþik Devletleri ve  Brezilya gibi bu Sözleþmeye taraf olmayan ülkeler ise vergi anlaþmalarýný MAKA minimum standartlarýna ulaþtýrmak için ikili müzakereler ve benzeri alternatif çözüm yollarýný uygulayacaklardýr.

Çok Taraflý Sözleþmenin Yürürlüðe Giriþ Tarihi

Çok Taraflý Sözleþmenin yürürlüðe giriþ tarihi ile ilgili olarak Sözleþmenin 34. Maddesine bakýldýðýnda iþbu sözleþmeyi, onay, kabul veya uygun bulma belgelerinin beþincisinin tesliminden sonra onaylayan, kabul eden veya uygun bulan her imzacý için sözleþme, imzacýnýn onay, kabul veya uygun bulma belgesini teslim ettiði tarihte baþlayan üç aylýk dönemin bitimini takip eden ayýn ilk günü yürürlüðe girecektir. Bir baþka ifadeyle Türkiye açýsýndan, Çok Taraflý Sözleþme, Türkiye’nin bu sözleþmeye iliþkin iç hukuk prosedürlerinin tamamlamasý akabinde onay,kabul, veya uygun bulma belgesini Saklayýcýya teslim ettiði tarihte baþlayan üç aylýk dönemin bitimini takip eden ayýn ilk günü yürürlüðe girecektir.

Çok Taraflý Sözleþmenin Yürürlüðe Girmesi Hüküm Ýfade Etmesi Anlamýna Gelmez

Çok Taraflý Sözleþmenin yürürlüðe girmesi ile iþbu Sözleþme maddelerinin hüküm ifade etmesi farklýdýr ve bu konular ayrý maddelerde düzenlenmiþtir.

Yürürlüðe giren Çok Taraflý Sözleþmenin hükümleri ise;

i)Kaynakta kesilen vergiler bakýmýndan (yani stopaj yoluyla alýnan vergiler açýsýndan): Bu vergileri doðuran olayýn, Sözleþmeye taraf olan her Akit ülkede bu Sözleþmenin yürürlüðe girdiði tarihlerin sonuncusunda veya bu tarihten sonra baþlayan takvim yýlýnýn ilk günü veya sonrasýnda gerçekleþmesi halinde hüküm ifade edecektir. Örneðin, Çok Taraflý Sözleþmenin taraflarý olan Türkiye ve X ülkesi için iþ bu sözleþmenin yürürlük tarihleri sýrasýyla 13 Kasým 2020 ve 1 Aralýk 2020 ise; bu tarihlerden sonuncusu yani 1 Aralýk 2020 tarihini takip eden yýlýn ilk günü yani 01 Ocak 2021 tarihinde hüküm ifade edecektir.  

ii)Diðer tüm vergiler bakýmýndan: Sözleþmeye taraf olan her Akit ülkede bu Sözleþmenin yürürlüðe girdiði tarihlerin sonuncusundan itibaren 6 aylýk sürenin bitiminde veya sonrasýnda baþlayan vergilendirme dönemlerine iliþkin vergiler için hüküm ifade edecektir. Örneðin, Çok Taraflý Sözleþmenin taraflarý olan Türkiye ve X ülkesi için iþ bu sözleþmenin yürürlük tarihleri sýrasýyla 13 Kasým 2020 ve 1 Ocak 2021 ise; bu tarihlerden sonuncusu yani 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren 6 ay sayýlacak ve 1 Temmuz 2021 tarihinde ya da sonrasýnda baþlayan hesap dönemlerine iliþkin vergiler için hüküm ifade edecektir. Vergilendirme döneminin takvim yýlý olmasý halinde 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren baþlayan dönem için hüküm ifade edecektir.

Ayrýca, taraflarca bildirilen anlaþmalar listesinin geniþletilmesinden kaynaklanan yeni bir Kapsanan Vergi Anlaþmasý bakýmýndan bu sözleþmenin hükümlerinin hangi tarih itibarýyla hüküm ifade edeceði düzenlemeleri farklýlýk gösterecektir. Þöyle ki; bu sözleþmenin hükümleri her bir Akit ülkede;

i)Kaynakta kesilen vergiler bakýmýndan (yani stopaj yoluyla alýnan vergiler açýsýndan): Bu vergileri doðuran olayýn, anlaþmalar listesinin geniþletilmesine iliþkin bildirimin Saklayýcý tarafýndan iletildiði tarihten 30 gün sonra baþlayan takvim yýlýnýn ilk günü veya sonrasýnda gerçekleþmesi durumunda hüküm ifade eder.

ii)Diðer tüm vergiler bakýmýndan: Anlaþmalar listesinin geniþletilmesine iliþkin bildirimin Saklayýcý tarafýndan iletildiði tarihten 9 aylýk sürenin bitiminde veya sonrasýnda baþlayan vergilendirme dönemleri için hüküm ifade eder.

Çok taraflý Sözleþmenin Karþýlýklý Anlaþma Usulü’nü düzenleyen 16. Maddesi, kaynakta kesilen vergiler bakýmýndan, Sözleþmeye taraf olan her Akit ülkede bu Sözleþmenin yürürlüðe girdiði tarihlerin sonuncusunda veya bu tarihten sonra baþlayan takvim yýlýnýn ilk günü veya sonrasý için ve diðer tüm vergiler bakýmýndan ise Sözleþmeye taraf olan her Akit ülkede bu Sözleþmenin yürürlüðe girdiði tarihlerin sonuncusundan itibaren 6 aylýk sürenin bitiminde veya sonrasýnda baþlayan vergilendirme dönemleri için  hüküm ifade edecektir. Þunu da belirtmekte fayda var ki, söz konusu Karþýlýklý Anlaþma Usulü’nün, sorunun ilgili olduðu vergilendirme dönemi dikkate alýnmaksýzýn, söz konusu vergi anlaþmasýna taraf her bir Akit ülkede bu Sözleþmenin yürürlüðe girdiði tarihlerin sonuncusunda veya sonrasýnda bir Akit tarafýn yetkili makamýna sunulan sorunlar için uygulanabileceðine yönelik düzenlemeye Türkiye tarafýndan çekince konulmuþtur. Ancak, uygulamada birçok ülkenin bu hýzlandýrýlmýþ opsiyonu seçtiði de gözlemlenmektedir. Akit ülkelerden birinin söz konusu düzenlemeye iliþkin çekince koymasý halinde, söz konusu düzenleme uygulanamayacaktýr. Dolayýsýyla, Türkiye açýsýndan Karþýlýklý Anlaþma Usulünün Kapsanan Vergi Anlaþmalarýnda uygulamasý yukarýda özetlediðimiz kaynakta alýnan vergiler ve diðer vergiler açýsýndan genel hükümlere tabi olarak uygulama alaný bulacaktýr.

Devam edecek…