Barbaros Yesin, SMMM | Deloitte Türkiye Vergi Direktörü
Uluslararası görevlendirmeler, yabancı şirketlerin ülkemizdeki veya Türk firmaların farklı coğrafyalardaki yatırımlarını yönetmek, denetlemek, başta finans ve pazarlama faaliyetlerini uygulayabilmek için sıklıkla başvurulan ancak beraberinde de bir çok ilave unsurları barındıran bir çalışma tekniğidir.
Bu tarz görevlendirmeler kurumlar vergisi etkisinden, bireysel gelir vergisi ve bordrolama sürecine, finansal sonuçlarından, çalışma izinlerine, yetenek yönetiminden ek menfaatlere, bilgi güvenliğinden teknolojik etkisine kadar pek çok alanda filizlenen varlığı ile tüm uluslararası firmaların ve çalışanların ilave olarak düşünmesi gereken süreçleri beraberinde getirmektedir.
Bugünün dünyasına baktığımızda pandeminin bu tarz görevlendirmelerdeki geleceği de farklılaştırdığını gözlemlemekteyiz. Özellikle uzaktan çalışmanın hayatımıza son yıllarda yoğun olarak girmesi ve pandeminin de bu çalışma tarzını daha da etkin bir şekilde nüfus ettirdiği gerçeğini de kabul etmemiz gerekmektedir. Aslında uzaktan çalışma yeni bir konu değil, daha önce sadece belirli şirketler için bir uygulamaydı. Şimdi ise iş gücünün sanallaştırılması neredeyse her kuruluşu etkilemektedir.
Bu yazıda Covid-19 sebebiyle yurtdışında normal şartlar altında geçici görevlendirme ya da daimi çalışma sürecinde olması gerekirken gerek sınırların tam olarak açılmaması gerekse de kişisel sebepler ile ülkemizde kalan çalışanların gelir vergisi açısından durumu ele alınacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu ve Uluslararası Mevzuat Yönünden Mükellefiyet Tesisi
Gerçek kişi bir mükellefin vergilendirilmesinin doğru olarak yapılabilmesi için ilk ve temel unsur kişinin mükellefiyetini belirlemektir. Başka bir ifade ile gerçek kişinin hangi ülkede tam mükellef hangi ülkede dar mükellef olduğunun tespiti ilk aşamada çok önemlidir.
Genel itibari ile bir ülkenin tam mükellefi kabul edilen kişiler, yasal olarak dünya üzerinde elde ettikleri gelirlerinin tamamını bu ülkede beyan etmek ve bu gelirleri üzerinden tam mükellef kabul edildikleri ülkede vergilendirilmek durumundadırlar. Bir ülkenin dar mükellefi kabul edilen kişiler ise, sadece dar mükellef kabul edilen ülke üzerinden elde etmiş oldukları gelirleri adına bu ülkede vergilendirilmektedirler.
Mükellefiyeti belirleyen unsurlar ülkelerin ulusal kanunları doğrultusunda değişiklik gösterse de, tam veya dar mükellefiyet tesisine göre hangi gelirlerin vergiye tabi olduğu ülkeler arasında özdeşlik göstermektedir.
Türkiye’deki 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda mükellefiyetin tesisi 3. ve 4. maddeler içerisinde açıklanmaktadır:
- Hükümet ya da merkezi Türkiye’de bulunan teşebbüsler tarafından yurtdışına çalışmak üzere atanan Türk vatandaşları. Bu gibilerden çalıştıkları ülkelerde vergilemeye tabi tutulmuş kazançları olanlar, bir daha Türkiye’de kazançlarını beyan etmezler.
Ülkelerin lokal kanunlarının yanı sıra, bir de ülkeler arasında çifte vergilendirmeyi önleyebilmek amacıyla imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları mevcuttur. Bir kişinin aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalanmış olan bir ülkeden diğerine atanması durumunda ve birden fazla ülkede tam mükellef sayılması durumunda, hangi ülkede tam mükellef hangi ülkede dar mükellef sayılabileceğine dair çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 4. maddesi olan “Mukim” hükümlerine bakılmaktadır. Türkiye’nin bugün itibari ile 85 ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması mevcuttur ve bu mukimlik tesisi tüm çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları içerisinde yaklaşık aynı prensip ile açıklanmaktadır:
- Bireyler sadece daimi meskenlerinin oldukları ülkenin tam mükellefi olacaktırlar (daimi mesken genel olarak bireyin ailesinin yaşadığı yer olarak kabul görür). Şayet, bireyin birden fazla ülkede daimi meskeni varsa, hayati ve kişisel menfaatlerinin bulunduğu ülkenin mukimi sayılacaktır,
- Şayet yukarıdaki hususlar mükellefiyet tayinine izin vermiyorsa, kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu ülkenin mükellefi kabul edilir,
- Şayet bireyin her iki ülkede de kalmayı adet edindiği evi varsa ya da yoksa kişi vatandaşı olduğu ülkenin tam mükellefi sayılır,
- Şayet her iki ülkenin de vatandaşı ise ya da değilse, mükellefiyet, antlaşmaya taraf olan ülkelerin resmi makamlarının karşılıklı olarak antlaşması ile tayin olunur.
Yukarıdaki durumlar göz önüne alındığında Türkiye’den giden ve Türkiye’ye gelen kişilerin sağlanan bilgiler doğrultusunda mukimlik tesisleri aşağıdaki şekilde olacaktır;
- Türkiye’den yurtdışında çalışmak üzere giden Türkler; genel yaklaşım olarak aileleri ile birlikte yurtdışı görevlerine gönderilirse mevcut çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları “Mukim” maddesinin ilk bendi gereğince daimi ikametleri yurtdışında sayılacağından, ailelerinin yurtdışında çalışanlara katıldıkları tarih itibari ile Türkiye’nin dar mükellefi kabul edileceklerdir. Yani bu durumda tam mükellef oldukları ülkede, dünya üzerinde elde ettiği gelirlerin tamamını beyan etmeleri gerekmektedir. Türkiye’de dar mükellef kabul edilmeleri durumunda ise, sadece Türkiye içerisinde bulunan kaynaklardan elde edilen kazançların Türkiye’de vergilenmesi ön görülür.
- Yurtdışından Türkiye’ye çalışmak üzere gelen yabancıların aileleri ile birlikte Türkiye’ye gelmemeleri durumunda bu kişiler mevcut çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının “Mukim” maddesinin ilk bendi gereğince Türkiye’nin dar mükellefi kabul edilecek ve sadece Türkiye içerisindeki kaynaklardan elde ettikleri veya Türkiye performansları doğrultusunda elde ettikleri gelirleri üzerinden Türkiye’de vergilendirileceklerdir. Başka bir ifade ile ülkemizde dar mükellef olmaları durumunda yurtdışında var olabilecek ücret harici gelirlerle alakalı olarak Türkiye’de bir bildirim yükümlülükleri olmayacaktır. Aksi durumda üst tarafta anıldığı gibi tam mükellef olarak sayılacaktır.
Ücretlerin Vergilendirilmesi
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve ulusal kanun hükümleri doğrultusunda kişinin mükellefiyetinin belirlenmesinin ardından bağımlı faaliyetlerden elde edilen gelirlerin yani bir işveren altında çalışarak elde edilen ücret gelirlerinin hangi ülkede vergilendirileceğinin belirlenmesi gerekmektedir.
Normal şartlar altında 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu 7. maddesi 3 (a) paragrafı uyarınca hizmetin Türkiye’de ifası olmadığı sürece ya da hizmet ifasının neticesi olarak yapılan ödemenin Türkiye’de kayda geçmemesi durumunda Türkiye’de vergilendirmeye konu olmayacaktır.
Başka bir ifade ile gerçek mükellef bir kişi Türkiye’deki bordrodan ödeme almadığı ve dar mükellef olduğu sürece Türkiye’de gelir vergisine konu olacak bir ücret gelirinden ve buna bağlı yıllık gelir vergisi beyannamesi yükümlülüğünden bahsetmek mümkün değildir. Ancak Covid-19 sebebiyle yurtdışında hali hazırda çalışmaktayken ülkemize sınırların açılması ile gelen ya da Türkiye’de çalışırken yine sınırların tam açılmaması sebebiyle ülkelerine dönemeyen yabancı çalışanlarla alakalı olarak kişisel gelir vergisi yükümlülükleri ortaya çıkmıştır.
Buna binaen gerek yurtdışındaki mevzuatlara bakıldığında gerekse de gelir vergisi kanununa bakıldığında pandemi sebebiyle ülkemizde aileleri ile birlikte bulunan, ödemelerini yurtdışından alırken, Türkiye’deki kalış süreli takvim yılında 6 ayı geçen gerek Türk vatandaşlarının gerekse de yabancı kişilerin Türkiye’de yıllık gelir vergisi beyannamesi ile yükümlülüklerini yerine getirmesi beklenmektedir.
Bu esaslar çerçevesinde bu tip durumda olan gerçek kişi mükelleflerin Türkiye’de gelir vergisi sorumluluğunun olup olmadığının anlaşılması için izlenmesi gereken yollar aşağıdaki gibidir:
-
Türkiye’deki kalış sürelerinin tam olarak hesaplanması
-
Türkiye’de aileler ile kalınmaya devam ediliyor ise aile bireylerinin tam olarak hangi tarihler arasında Türkiye’de ikamet ettiklerinin tespiti
-
Yurtdışından ödeme alınıyorsa ve Türkiye’deki kalış süresi takvim yılında 6 aydan daha fazla olmuş ise, bu ödemeler için yurtdışında her hangi bir kesinti yapılmayacağının işveren ile teyit edilmesi
Geçmiş dönemlerde sıklıkla karşılaşılan örneklere binaen yurtdışındaki işverenlerin bu tarz durumların oluşması durumunda otomatik olarak gelir vergisi kesintisini durdurduğunu ve bazı durumlarda bunu çalışanına bildirmediği ve çalışanın ilgili diğer ülkedeki yükümlülükleri bilmemesi sebebiyle kişisel olarak cezai müeyyide ile karşı karşıya kaldığını gözlemlemiş bulunmaktayız.
Buradan hareketle Türkiye’deki mevcut gelir vergisi kanunu da göz önüne alındığında normal şartlar altında yurtdışında çalışırken ülkemizde fiili olarak Covid-19 boyunca bulunan (Takvim yılında 6 aydan fazla) ve ücret ödemelerini yurtdışından alan kişilerin Türkiye’de gelir vergisi yükümlülüklerinin olabileceğini; bu durumun aynı zamanda ödemeyi yapan yurtdışı dar mükellef kurum ya da vergi danışmanı ile kontrol edilmesi gerektiğini önemle hatırlatmak isteriz.