Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax
Koronavirüs salgını sebebiyle tüm dünya olağanüstü bir dönemden geçmekte ve ülkelerin Mali İdareleri de birçok vergisel tedbir alarak, mükelleflerine vergisel destek ve teşvikler sunmaktadırlar. Genel yaklaşım olarak, Koronavirüs salgınının dünya çapında fevkalade/olağanüstü bir durum yarattığı, mücbir sebep kapsamında değerlendirildiği görülmektedir.
COVİD-19 kapsamında ülkelerin aldıkları tedbirlerin örneğin seyahat yasağının, sınır ötesi faaliyetlerde bulunan kurumlar ve gerçek kişiler açısından ortaya çıkardığı tablonun olası vergisel etkileri ise dikkatli bir şekilde değerlendirilmelidir. Konuyla ilgili Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD) nezdinde de bir çalışma yürütülmekte ve değerlendirme/tavsiyeler kamuoyu ile paylaşılmaktadır. Bu tavsiyeler doğrultusunda çeşitli ülke Mali İdareleri, COVİD-19 sebebiyle ortaya çıkan istisnai, elde olmayan ve geçici süre devam edeceği öngörülen durumlar sebebiyle dar mükellef kurum/gerçek kişilerin bu ülkelerde normal şartlarda muhatap olmaları gerekebilecek mükellefiyet tesisi ve vergisel yükümlülükleri ortadan kaldırabilecek yorum ve açıklamalarda bulunarak dar mükelleflerin vergisel pozisyonlarına netlik kazandırmaya çalışmaktadırlar. Bu ülkelere başta İngiltere, Avustralya ve İrlanda Mali İdarelerinin uygulamaları örnek verilebilir.
OECD nezdinde yapılmakta olan COVİD-19 salgının vergi anlaşmalarına etkisi değerlendirmeleri ışığında yer verilen konulara aşağıda kısaca değinmeye çalışacağım.
İşyeri Oluşumu
Genel anlamda, her ülkenin yerel vergi mevzuatında işyeri/daimi temsilci kavramları detaylı olarak ele alınmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. Maddesinde, dar mükelleflerin ticari kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç sahibinin Türkiye’de bir işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması esas kabul edilmiştir.
Bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının da en önemli maddesi işyerini düzenleyen 5. Maddesidir. Ana prensip olarak bir dar mükellefin, mukim olduğu ülke dışında yani kaynak ülkede elde ettiği ticari kazancın vergilemesi münhasıran işyerine bağlıdır. Yani, kaynak ülkenin ticari kazanç üzerindeki vergileme hakkını kullanması dar mükellefin söz konusu ticari kazancını kaynak ülkede yer alan bir işyeri üzerinden sağlaması durumunda mümkün olmaktadır.
Ev-Ofis Çalışma Şekli Şirketler için Yeni İşyerleri Oluşturabilir mi?
Temel olarak işyeri tanımını üç temel unsurla açıklanabilir; işyerinin varlığı için öncelikle işe ilişkin bir yer olmalıdır. İşyeri sabit bir yer olmalıdır, bu tanım kendi içinde ayrıca belirli bir derecede devamlılık unsurunu da barındırmaktadır. Son unsur da işyeri, işin tamamen ya da kısmen yürütüldüğü bir yer olmalıdır.
Dar mükellef kurumların çalışanlarının ev-ofis çalışma şekli, COVİD-19 kapsamında elde olmayan/kontrol edilemeyen sebepler nedeniyle yani diğer bir ifadeyle olağanüstü/istisnai ve geçici bir durum olarak ortaya çıkması sebebiyle oluştuğu değerlendirilebildiği ölçüde işyeri oluşturmayacağının kabulü gerekmektedir. Bu değerlendirmede özellikle “devamlılık” unsuruna ve işverenin çalışanın evinin ofis şeklinde kullanılmasına yönelik bir talep/tercihinin olup olmadığı unsuruna bakılmalıdır. Bu çalışma şeklinin, tamamen COVİD-19 kapsamındaki tedbirler nedeniyle ortaya çıkmış olması ve söz konusu tedbirlerin ortadan kalkması halinde eski çalışma şekline dönülmesi ve bu durumun belgelendirilebilir/ispatlanabilir olması önem arz etmektedir. Öteden beri süregelen, alışılmış çalışma şeklinin bu şekilde olması ya da bu durumunun COVİD-19 salgını dolayısıyla alınan tedbirlerin kaldırılması halinde bile devam ettirilmesi durumunda ise bu kapsamda değerlendirilmeyeceği açıktır.
Geçici olarak Ev-Ofis Çalışan Kişinin Yaptığı Faaliyetler Daimi Temsilcilik Oluşturabilir mi ?
Genel olarak vergi anlaşmalarında daimi temsilcinin tacire bağımlı olması ve bu tacir namına mutaden mukavele akdetmesi vurgulanmaktadır.
Yukarıda da yer verdiğim üzere, söz konusu pozisyonun COVİD-19 kapsamında elde olmayan/kontrol edilemeyen sebepler nedeniyle yani diğer bir ifadeyle olağanüstü/istisnai ve geçici bir durum olarak ortaya çıkması sebebiyle oluştuğu değerlendirilebildiği ölçüde işyeri oluşmadığının kabulü gerekmektedir. Bu değerlendirmede özellikle “devamlılık” unsuru yani kişinin mukavele akdetme yetkisini mutaden kullanıp kullanmadığı unsuruna bakılmalıdır. Bu durumun, tamamen COVİD-19 kapsamındaki tedbirler nedeniyle ortaya çıkmış olması ve söz konusu tedbirlerin ortadan kalkması halinde eski çalışma şekline dönülmesi ve bu durumun belgelendirilebilir/ispatlanabilir olması önem arz etmektedir. Öteden beri süregelen, alışılmış çalışma şeklinin bu şekilde olması durumunun ise bu kapsamda değerlendirilmeyeceği açıktır.
İnşaat Şantiyeleri?
Vergi anlaşmalarında inşaat şantiyelerinin bir işyeri oluşturması belirli sürelere bağlanmıştır. Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarında bu süre genel olarak 6 ay olarak belirlenmiştir. Yani, bir dar mükellefin Türkiye’deki inşaat şantiyesi 6 aydan az sürer ise Türkiye’de iş yeri oluşturmayacak, 6 ayı geçen inşaat şantiyelerinin ise işyeri oluşturduğu kabul edilecektir. Buradaki süre hesabı, şantiyede ilk planlama/organizasyon faaliyetleri ile başlayacak ve şantiyenin nihai terki ile sona erecektir. Geçici durdurmalar ise süreyi kesmeyecektir.
Bu kapsamda, inşaat şantiyesinin COVİD-19 nedeniyle geçici süre ile kapatılması, sürenin işleyişini durdurmayacaktır. Bu anlayış ile hem Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef inşaat firmalarının hem de yurtdışında faaliyette bulunan Türk inşaat firmalarının, COVİD-19 salgını sebebiyle faaliyete ara verilse dahil inşaat şantiyelerinin işyeri oluşturma sürelerinin işlemeye devam edeceğini göz önünde bulundurmaları gerekmektedir.
Kurumlarda Mukimlik Sorunu ?
Vergi Anlaşmalarında bir akit devletin mukimi terimi, o devletin mevzuatı gereğince yerleşme, ikametgah, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi olarak tanımlanmaktadır.
Kurumlar açısından bakıldığında, mukimliğin yani vergisel açıdan tam mükellef statüsünün belirlenmesinde kullanılan temel kriterler kanuni merkez ve iş merkezidir. OECD modelinde iş merkezine ağırlık verildiği görülmektedir. Türk vergi mevzuatımızda ise kurumlar açısından tam mükellefiyet, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumlara tanınmıştır.
Öncelikle taraf devletler kendi mevzuatları çerçevesinde mukimlik konusunu değerlendirmektedir. Eğer bir kurum her iki ülkenin de mukimi olarak değerlendiriliyor ise, vergi anlaşması kapsamındaki kriterler esas alınmak suretiyle çifte mukimlik sorununa çözüm bulunmaktadır. İşte bu noktada eğer kurumların mukimliğinin belirlenmesinde kullanılacak kriter iş merkezi/yönetim yeri ise, COVİD-19 salgını kapsamında alınan tedbirler örneğin seyahat yasağı nedeniyle kurumların CEO ya da üst düzey yöneticilerinin bulundukları yerin değişmesi şirket yönetim yerinin de değiştiği ve dolayısıyla şirketin mukim olduğu ülkenin değiştiği şeklinde yorumlanabilir mi ?
Söz konusu değerlendirme yapılırken, sorulması gereken temel sorular, kurumun olağan ve alışılagelmiş yönetim yeri neresidir? Yönetim kurulu toplantıları nerede yapılmaktadır ? CEO ve üst düzey yöneticiler faaliyetlerini/görevlerini nerede yürütmektedirler ? Temel ticari ve idari kararlar nerede alınmaktadır ? Bu sorulara cevap verilirken olağan/alışılagelmiş yönetim yeri ve iş yapış şekline odaklanmak önem arz etmektedir. Dolayısıyla, COVİD-19 salgını kapsamında alınan tedbirler nedeniyle olağan yönetim yeri ve iş yapış şeklinde geçici süreli değişikliklerin olması kurumlarım tam mükellef statüsünün yani mukimliğin değişmesi sonucunu doğurmamalıdır.
Sınır-Ötesi Çalışanlar için Ücret Gelirleri ile İlgili Olası Vergisel Sorunlar?
Vergi mevzuatımızda ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen paralar ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmaktadır. Dar mükellefiyete tabi kişilerin Türkiye’de elde edilen ücretleri Türkiye’de vergiye tabi olacaktır. Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş ya da edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi kriterlerinden herhangi birinin varlığı durumunda ise ücretin Türkiye’de elde edildiği kabul edilecek ve Türkiye vergileme hakkını kullanabilecektir.
Vergi anlaşmalarında ise ücret gelirinin vergilenmesi 15. Maddede düzenlenmektedir. Bu maddeye göre ücretler prensip itibarıyla, yalnızca mukim olunan devlette vergilendirilebilecektir. Ancak, hizmetin diğer devlette ifa edilmesi halinde, bu hizmet ifasından elde edilen ücret, bu diğer devletçe de yani kaynak ülkede de vergilendirilebilecektir. Bu yaklaşım ile gerçek kişilerin hangi ülkede mukim (tam mükellef) oldukları hem yerel mevzuatlarındaki tanımlar hem de vergi anlaşmalarının 4. Maddesine göre belirlendikten sonra, hizmetin mukim olunan ülke dışında ifa edilmesi halinde, kaynak ülkeye de belirli şartlar altında vergileme hakkı verilmektedir. Genel hatlarıyla, hizmetin diğer bir devlette ifa edilmesi durumunda bu hizmetten elde edilen ücretin üç şartın biraraya gelmesi durumunda yalnızca mukim olunan ülkede vergilendirilebileceği düzenlenmektedir. Bu şartlar sırasıyla; i) bu diğer devlette bir takvim yılında toplam 183 gün aşılmayacak sürede kalınması, ii) ücret ödemesinde bulunan işveren bu diğer devlette mukim bir kişi olmaması ve iii) ücret ödemesinin, işverenin bu diğer devlette bulunan bir işyerinden kaynaklanmamasıdır.
COVİD-19 salgını tedbirleri kapsamında işverenlere çalışanları konusunda çeşitli destekler sağlanmaktadır. Hatta ülkeler çalışanlara doğrudan çeşitli ücret destekleri sağlayabilmektedir. Model Vergi Anlaşmasının Maddelerine İlişkin OECD yorumlarında, bu tür ödemelerin normal koşullarda hizmet nerede icra ediliyor ise, o ülkeye atfedilmesi esası benimsenmektedir. Diğer bir ifade ile, sınır ötesi çalışanların, normalde hizmetlerini hangi ülkede ifa ediyorlar ise, söz konusu gelirin de bu ülkede elde edilen ücret geliri olarak bu ülkeye atfedilmesi prensibi söz konusudur. Ancak, yukarıda özetlediğim koşullar çerçevesinde COVID-19 salgını kapsamında alınan tedbirler uyarınca, söz konusu ücret vergileme hakkının vergi anlaşmalarının 15. Maddesi kapsamında değerlendirildiğinde kaynak ülkede olmaması halinde, bu durum hem işverenler hem de çalışanlar için kaynak ülkede yerine getirilmesi gereken ek vergisel yükümlülükler açısından bazı zorluklara sebep olabilecektir. İşverenlerin, kaynak ülkede söz konusu ücret geliri üzerinden stopaj yapma yükümlülükleri doğabilecek, ancak bu vergisel yükümlülükler vergi anlaşmalarının 15. Maddesi uyarınca desteklenmeyebilecektir. Bu durumlarda, söz konusu vergisel yükümlülüklerin askıya alınması ya da çalışana iade edilmesi alternatifleri değerlendirilebilir. Kaynak ülke haricinde, çalışanlar bu destekler ile ilgili olarak, mukim oldukları ülkede yeni vergisel yükümlülüklere de tabi olabilirler, örneğin bu desteklerin geri ödenmesi vb. Dolayısıyla, hem ülkeler hem de işverenler ve çalışanlar arasında olası vergisel yükümlülüklerin düzenlenmesi önem arz etmektedir.
Gerçek Kişilerin Mukimliği Sorunu?
Ana prensip olarak, COVİD-19 salgını nedeniyle oluşan olağanüstü durum ve alınan tedbirlerin, gerçek kişilerin tam mükellefiyet statüsünü yani mukimliğini etkilememesi gerekmektedir. Bu prensip doğrultusunda farklı ülkelerin Mali İdareleri de açıklamalar da bulunarak COVID-19 salgını sebebiyle ülkelerinde bulunan dar mükellef gerçek kişilerin hangi şart ve durumlarda tam mükellefiyet statüsünü kazanmayacaklarını düzenlenmeye çalışmaktadır. Örneğin İngiltere Mali İdaresi bu olağanüstü durum sebebiyle dar mükellef gerçek kişilerce İngiltere’de geçirilen sürenin mukimlik tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı konusunda rehber yayımlanmıştır. Benzer düzenlemeler Avustralya Mali İdaresi tarafından da yapılmış olup, COVİD-19 sebebiyle bir kişinin Avustralya da kalmasının bu kişiyi vergi kanunları açısından Avustralya mukimi yapmayacağı yönünde değerlendirmeler de bulunulmuştur. Ayrıca, İrlanda Mali İdaresi de yine bu konuda benzer açıklamalar yaparak, bu ülkede mukim olmayan kişilerin, COVİD-19 kapsamında alınan tedbirler nedeniyle bu ülkede geçirdiği sürenin, vergi kanunları karşısında bu kişiyi o ülkenin mukimi konumuna getirmeyeceği prensibinin benimsendiği anlaşılmaktadır. Örneğin bir kişi geçici bir görev, iş ya da tatil sebebiyle birkaç hafta için gittiği bir ülkede, COVİD-19 sebebiyle daha uzun kalabilir. Bu durumun kişinin bu ülkede tam mükellef olması sonucunu doğurmaması beklenir, çünkü olağanüstü/istisnai durum sebebiyle geçici olarak kalış süresi uzamıştır. Ancak, bazı ülkelerin vergi mevzuatlarında belirli bir süre bir ülkede kalmak, o kişiye tam mükellef statüsü kazandırmaktadır. Konu vergi anlaşmaları kapsamında ele alındığında ise, gerçek kişilerin mukimliğinin belirlenmesinde öncelikle ülkelerin yerel vergi mevzuatları kapsamında değerlendirme yapılması esastır. Konu yerel mevzuatlar ışığında çözüm buluyor ise, ayrıca bir değerlendirme yapılmasına gerek kalmayacaktır. Aksi takdirde, vergi anlaşmalarının mukimlik konusunu düzenleyen 4. Maddesi kapsamında belirtilen kriterlere uygun olarak ve belirtilen sıra takip edilerek kişinin hangi ülkenin mukimi olduğu sorusuna cevap bulunmaktadır. Vergi anlaşmalarındaki mukimlik tanımı ve kullanılacak kriterlerden yola çıkarak COVİD-19 salgını nedeniyle bir kişinin bir diğer ülkede kalış süresinin mecburi olarak uzaması sebebiyle bu kişinin bu diğer ülkenin mukimi sayılmayacağı sonucuna ulaşılabilecektir.
Sonuç ve Değerlendirmeler
Sınır ötesi faaliyette bulunan kurum ve gerçek kişilerin COVİD-19 salgını nedeniyle alınan tedbirler dolayısıyla iş yapış şekillerinde ortaya çıkan değişiklikler öngörülemeyen bazı vergisel sonuçlara neden olabilecektir. OECD nezdinde COVİD-19 salgınının vergi anlaşmalarına etkisi konusunda değerlendirmeler yapılmaktadır. Bazı ülkelerin Mali İdareleri de bu doğrultuda ülkelerindeki dar mükellef kurum/gerçek kişiler için rehberler yayımlamaktadırlar. OECD nezdindeki değerlendirmelere bakıldığında mukimlik, işyeri oluşumu konularının;
-alışılagelmiş, süregelen iş yapış şeklinin devamı şeklinde olup olmadığı,
-olağanüstü/elde olmayan sebepler dolayısıyla bu yeni durumun ortaya çıkıp çıkmadığı,
-bu yeni durumun bilgi/belgeler ile de ispatlanabilir olup olmadığı,
-bu yeni durumun geçici bir süre devam edip etmediği, devamlılık unsuru taşıyıp taşımadığı,
-bu yeni durumun COVİD-19 salgını kapsamında alınan tedbirlerin ortadan kalkması halinde sonlandırılarak, eski iş yapış şekline dönülüp dönülmediği gibi unsurlar göz önünde bulundurularak yorumlanmaya çalışıldığı görülmektedir.
Ancak, OECD nezdinde yapılan değerlendirme ve öneriler dışında, bu konuların ilgili ülke Mali İdaresi tarafından ne şekilde ele alındığı/alınacağı yakından takip edilmelidir. Örneğin İngiltere, Avustralya, İrlanda Mali İdareleri bu konularda açıklamalar da bulunmuş olmak ile birlikte, henüz Türk Mali İdaresi tarafından konuyla ilgili açıklamalar da bulunulmamıştır. Yabancı yatırımın son derece önemli olduğu ülkemizde, İdare’nin konuyla ilgili değerlendirme ve yönlendirmelerde bulunması belirsizliği gidermek açısından çok faydalı olacaktır. İdare’nin özellikle gerek kurum ve gerekse gerçek kişilerde mukimlik konusunu ne şekilde yorumlayacağı; işyeri oluşumu konusunda da özellikle “devamlılık” unsurunu ne şekilde yorumlayacağı önem arz etmektedir. Devamlılık unsurunun genellikle 183 gün/6 ay kriteri ile ölçüldüğü göz önüne bulundurulduğunda, COVİD-19 salgını nedeniyle alınan tedbirler dolayısıyla dar mükelleflerin Türkiye’de geçirmek zorunda kaldıkları/kalacakları sürenin bu sürenin hesabında dikkate alınıp alınmayacağı veya hangi şartlarda dikkate alınıp alınmayacağı konularının açıklığa kavuşturulmasında fayda olacaktır.