Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax
Hatırlanacağı üzere, OECD-BEPS yani OECD-Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı Aksiyon planı 15 Eylem planından oluşmakta ve bu eylemler arasında ilk sırayı Dijital Ekonominin Yarattığı Vergisel Sorunların tespiti ve çözüm önerileri almaktaydı.
BEPS Aksiyon planı ile birlikte geçtiğimiz senelerde uluslararası vergileme alanında birçok yeni uygulamaya tanıklık ederken, bu uygulamaların yerel vergi mevzuatımızdaki yansımalarını da görmeye başladık ve içinde bulunduğumuz sene ve önümüzdeki senelerde de bu yönde gelişmeleri görmeye devam edeceğiz.
Bu kapsamda, çok taraflı enstrümanlara, çeşitli raporlama yükümlülüklerine ve hasılat tutarına ilişkin “750 mn EUR” sınırına da alışmaya başladık, diyebiliriz. 750 mn EUR sınırı dijital hizmet vergisi ile ülke bazlı raporlama yükümlülükleri kapsamında sadece Türkiye’de değil dünya uygulamasında da baz alınan bir eşik tutar.
Yine, hatırlanacağı üzere 8 Ekim 2021 tarihindeki OECD toplantısında dijital faaliyetlerin vergilenmesi konusunda iki sütunlu yaklaşım (“Pillar 1 and Pillar 2” /”1. Sütun ve 2. Sütun”) üzerinde mutabık kalınmıştı.
20 Aralık 2021 tarihinde, BEPS-G20/OECD Kapsayıcı Çerçevesi tarafından Global Anti-Base Erosion (“Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme”) Modeli kuralları yayımlandı. Bu kurallar, “Model Rules”/”Pillar Two” (“Model Kurallar”/”2. Sütun”) olarak adlandırılıyor ve kurallar üzerinde G20/OECD BEPS Kapsayıcı Çerçevesi üyesi 141 ülkenin 137’si tarafından anlaşmaya varıldı.
2.Sütun, Global anti-Base Erosion (“Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme”), yani kısaca “GloBE rejimi/kuralları” olarak isimlendirilen birbiriyle bağlantılı iki kuraldan oluşuyor. Bunlar;
1) An income inclusion rule (“IIR”)/ “Gelir Kapsama Kuralı”: Bu kural ile çok uluslu işletmenin ana işletmesinin bulunduğu ülkeye, düşük vergilenen grup şirketinin kazancı üzerinden vergi alma hakkı veriliyor. Dolayısıyla, konsolide yıllık hasılatı 750 mn EUR ya da üzerinde çokuluslu bir işletmenin, bir grup şirketi bulunduğu ülkede kazancı üzerinden düşük vergi ödüyorsa, ana işletmenin bulunduğu ülke bu kazanç üzerinden ilave vergi alabilecek. Buna “top-up tax” adı da veriliyor.
2) An undertaxed payments rule (“UTPR”)/ “Düşük Vergilendirilen Ödeme Kuralı”: Bu kural ile eğer ki söz konusu kazanç ilk kural kapsamında ilave vergiye tabi tutulmuyor ise, söz konusu grup şirketi bünyesinde indirimlerin reddedilmesi ya da düşük vergilemeye denk düzeltme yapılması düzenleniyor.
Bu iki kural yani kısaca “GloBE kuralları”, Kapsayıcı Çerçeve üyeleri arasında ortak yaklaşımı yansıtıyor. Diğer bir ifadeyle, ülkeler GloBE kurallarını kabul etmek zorunda değiller ancak kabul ederler ise, hem Model kurallar hem de daha sonra konuyla ilgili yayımlanacak rehberler doğrultusunda bu kuralları uygulayıp yönetmeleri gerekecek. Bu sene başında, OECD nin söz konusu kuralların uygulaması hakında detaylı tebliğler çıkarması bekleniyor. Kapsayıcı Çerçeve üye ülkelerinin ise söz konusu kuralları 2023 yılında uygulamaya geçirmesi hedefleniyor.
Sütun-2 nin Kapsamı
Hemen önceki 4 hesap döneminin en az ikisinde konsolide grup hasıtları asgari 750 mn EUR olan çok uluslu işletmeler bu kurallara tabi olacak. Diğer bir deyişle, kapsama girmesi için bir grubun çok uluslu işletme olması yani birden fazla ülkede faaliyet göstermesi ve konsolide yıllık hasılatının da asgari 750 mn EUR olması gerekiyor. Bu şartlar sağlanmıyor ise, bu kurallara tabi olunmayacak.
GloBE kurallarından muaf olan bazı kurumlar söz konusu, yatırım fonları/gayrimenkul yatırım araçları, emeklilik fonları, devlet kurumları, uluslarası organizasyonlar, kar amacı gütmeyen organizasyonlar. Ancak, bunlar tarafından kontrol edilen alt grup işletmeleri söz konusu kurallara tabi olabilecek.
Sütun-2 Ana Kuralı: Gelir Kapsama Kuralı (“IIR”)
Gelir Kapsama Kuralı, yukarıdan aşağıya temelli çalışacak bir kural, öyle ki birçok durumda ilave vergi grubun nihai ana işletmesi tarafından hesaplanarak ana işletmenin bulunduğu ülkenin vergi idaresine ödenecek. Ödenecek olan bu ilave vergi tutarı ise çok uluslu işletmenin faaliyette bulunduğu her ülkedeki toplam küresel kazanç üzerindeki efektif vergi oranının asgari %15 oranına gelmesi için ödenmesi gereken vergi miktarı anlamına geliyor.
Hemen şunu da belirtelim, temel yaklaşım bu şekilde olmakla birlikte, grubun nihai ana işletmesinin Gelir Kapsama Kuralı uygulamayan bir ülkede yerleşik olması, grup yapısında ara holding işletmelerin bulunması ya da azınlık haklarının bulunması durumunda özel kurallar da düzenleniyor.
Sütun-2 İkincil Kural: Düşük Vergilendirilen Ödeme Kuralı (“UTPR”)
Düşük Vergilendirilen Ödeme Kuralı, temel olarak, bir ülkedeki efektif vergi oranının asgari %15 oranının altında olduğu ve fakat yukarıda özetlediğim Gelir Kapsama Kuralı’nın tam olarak uygulanmadığı durumlarda ikincil kural olarak karşımıza çıkıyor. Grubun nihai ana işletmenin Gelir Kapsama Kuralını uyguladığı durumlarda dahi, ana işletmenin mukim olduğu ülkede düşük vergilendirilen küresel kazançları için de bu kural uygulanabilecek.
Bu noktada karşımıza çıkan konulardan birisi, ana işletmesi Amerika’da bulunan çok uluslu işletmeler ile ilgili olarak Amerika GILTI rejiminin akibeti olacak. GILTI, yani US Global Intangible Low-Taxed Income, Küresel Gayrimaddi Varlıklardan Düşük Oranda Vergilenmiş Gelir uygulaması. Söz konusu GILTI rejiminin Gelir Kapsama Kuralı kapsamında kabul görmesi durumunda, kapsama giren çok uluslu işletmelerin Amerika iştiraklerinin düşük oranda vergilenen küresel kazançlarına UTPR uygulanmayacak, ancak yine de Amerika’daki faaliyetlerin asgari %15 efektif vergi oranının altında vergilenmesi halinde bu kural düşük vergilenen kazançlar kapsamında Amerika’da uygulanabilecek. Şu ana dek GILTI rejiminin IIR kapsamında kabul edilip edilmeyeceği konusunda bir anlaşmaya varılabilmiş değil. Mevcut beklenti, Amerika Kongresinin GILTI oranını asgari %15 seviyesine (ülke bazında hesaplanacak şekilde) arttırması durumunda, GILTI’nin GloBE kurallarını kabul eden ülkeler tarafından IIR kapsamında kabul edileceği şeklinde. Ancak, gelişmeler bu yönde şekillenmez ise, üye ülkelerin GILTI’yi IIR kapsamında değerlendirmeme ihtimali söz konusu.
UTPR kuralı ile, ilave vergi tutarı, UTPR uygulamasını kabul eden ülkeler arasında o ülkedeki çalışan sayısı ve maddi varlıkların net defter değerinin, bu kuralı kabul eden tüm ülkelerdeki toplam çalışan sayısı ve maddi varlıkların net defter değeri kıyaslamasına dayanan formule göre paylaştırılacak.
Söz konusu vergileme kuralı, yerel mevzuata göre ya ödemelerin/indirimlerin reddi ya da düşük vergilendirmeye denk bir düzeltme yapılması suretiyle uygulanacak.
Uluslararası faaliyetlere yeni başlayan gruplar ise UTPR kapsamında ilave vergi ödemesinden beş yıla kadar muaf tutulacaklar. Bu tür grupların iştiraklerinin azami 6 ülkede bulunması ve uluslararası maddi varlıklarının net defter değerinin azami 50 mn EUR (en çok maddi varllıkların bulunduğu ülkedeki maddi varlıklar hariç olmak üzere) olması şartı getiriliyor.
Efektif Vergi Oranı Nasıl Hesaplanacak?
Ülke bazlı yıllık efektif vergi oranı, ülke bazında toplam kapsanan vergiler ile o ülkedeki tüm grup şirketlerine atfedilen kar/zarar tutarları dikkate alınarak belirlenen kurallara göre hesaplanacak. Bir grup GloBE hasılatı 10 mn EUR’dan ve GloBE gelirleri 1 mn EUR dan az olan ülkeleri uygulama dışında tutma yönünde karar alabilecek.
GloBE kar/zararı (Vergi Matrahı) Nasıl Hesaplanacak?
Hesaplamaya, grubun nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarını (grup içi işlemlerinin eliminasyonu için yapılan konsolidasyon düzeltme işlemleri öncesi) hazırlarken kullanılan her grup şirketinin finansal muhasebeye dayalı net kar/zararından başlanacak ve Model Kurallarında belirtildiği üzere bu kar/zarar tutarına bazı düzeltmeler yapılacak.
Kayıtlarda yer alan tutarlar, emsal bedellere uygun değil ise transfer fiyatlandırması düzeltme kayıtlarının atılması gerekecek.
Uluslararası taşımacılık (nakliye) gelirleri GloBE kar/zarar hesaplamasında dikkate alınmayacak, finansal hizmetler için de özel düzeltme kayıtları söz konusu olacak.
Düzeltilmiş Kapsanan Vergilerin Hesaplanması
Grubun nihai ana işletmesinin konsolide finansal tablolarını hazırlarken kullanıldığı üzere (grup içi işlemlerinin eliminasyonu için yapılan konsolidasyon düzeltme işlemleri öncesi) grup şirketinin net kar/zararı üzerinden tahakkuk eden cari vergi tutarı ile hesaplamaya başlanacak. Geçici farkların etkisini azaltmak üzere bazı düzeltmeler yapılacak. Bu düzeltmeler, ötelenmiş vergi varlık ve yükümlülüklerine ilişkin normal vergi muhasebesi kurallarından bir çok önemli noktada ayrışıyor.
Öze bağlı gelir istisnası
Bu kural, ilave vergiye tabi tutulacak gelir tutarını azaltmayı hedeflemekte olup bazı faaliyetler için sabit getiriyi ifade ediyor.
Söz konusu istisnanın 2 bileşeni var;
1.İlgili ülkede faaliyet gösterenlerin bazı bordro maliyetleri üzerine %5 kar marjı eklenmesi,
2.İlgili ülkede yer alan mülk, fabrika, ekipman, doğal kaynaklar gibi bazı maddi varlıkların taşıdıkları değere %5 kar marjı eklenmesi.
GloBE Kurallarının ilk 10 yılında geçiş dönemi uygulanacak ve bu dönemde maddi varlıkların taşınan değerinin %8’i ve bordro maliyetlerinin %10’u hesaplama dışında tutulacak ve bu oranlar geçiş süresi boyunca azalarak 2033 yılında %5 olarak uygulanmaya başlanacak.
Efektif Vergi Oranı ve İlave Verginin Hesaplanması
Her ülkedeki efektif vergi oranı, aynı ülkede yer alan grup şirketlerinin, GloBE kar/zararı (vergi matrahı) ile düzeltilmiş kapsanan vergilerin toplanması suretiyle hesaplanacak. İlave vergi oranı ise her ülkedeki efektif vergi oranı ile %15 arasındaki fark olarak tespit edilecek.
Model kuralları kabul eden ülkelerin, kendi mükellefleri üzerinde uygulanmak üzere ilave vergi uygulanmasına ilişkin iç mevzuatlarında bir değişiklik yapmaları gerekmeyecek ancak tercih eden ülkeler iç mevzuat değişikliğine de gidebilecek. İlgili ülke yerel vergi idaresine ilave vergi ödenmesine yönelik iç mevzuat değişikliğinin yapılması ve söz konusu hesaplamanın Model kurallarına benzer şekilde tespit edilmesi durumunda, düşük vergili ülkeye ilişkin ödenecek ilave vergi tutarı azalacak.
Kalan ilave vergi tutarı düşük vergili ülkede yer alan her grup şirketine net kazançları oranında Model Kurallarına uygun şekilde paylaştırılarak, grubun nihai ana işletmesi tarafından ödenecek ilave vergi tutarına ulaşılacak.
Kuralların Diğer Bileşenleri
Birleşme, bölünme, grup şirketlerin gruptan ayrılması ya da gruba katılması, varlık ve yükümlülüklerin devri gibi kurumsal yeniden yapılanmalara ilişkin olarak da ek kurallar belirlenmiş durumda.
İşyerleri (Permanent Establishment), vergisel açıdan şeffaf kuruluşlar, herhangi bir mukimliği bulunmayan kurumlar, yatırım kurumları, yatırım fonları/gayrimenkul yatırım araçları, iş ortaklıkları, birden fazla ana işletmeli gruplar, kooperatifler ve azınlığa ait kuruluşlar ile birlikte indirilebilir temettü ve benzer temettü rejimlerine uygulanmak üzere özel kurallar belirlenmiş.
Uyum ve yönetim
OECD tarafından “GloBE Uygulama Çerçevesi” yayımlayacak olup, bu kapsamda GloBE Kurallarının koordineli bir şekilde uygulanmasını sağlayıp kolaylaştıracak yönetimsel kurallar, uygulama rehberi ve prosedürlere yer verilecek. GloBE’a dahil olan her bir üke için, işletmelerin “GloBE Bilgi Formu” doldurmaları gerekecek olup, söz konusu formda her ülke için efektif vergi oranı, her grup işletmesi için ilave vergi tutarı ve her ülkeye paylaştırılacak ilave vergi tutarı hesaplanması için gerekli tüm bilgilere yer verilecek.
Grubun nihai ana işletmesi (ya da yerine tespit edilecek vekil grup şirketi) söz konusu formu yerel vergi idaresine beyan edecek, söz konusu idare de yetkli makam anlaşması tarafı olan diğer ülke vergi idareler ile söz konusu bilgiyi paylaşacak. Eğer üzerinde mutabık kalınırsa, GloBE uygulama Çerçevesinde güvenli limanlara da yer verilecek. Söz konusu güvenli limanlar detaylı efektif vergi oranı hesaplaması gerektiren ülkelerin sayılarını azaltmada dikkate alınabilecek.
Sonraki Adımlar
Model Kuralları, bu yılın başlarında yayımlanması beklenen yorumlar ile desteklenecek. GloBE Uygulama Çerçevesinin geliştirilmesi için kamuoyu ile paylaşımın ise Şubat ayı içinde gerçekleştirilmesi planlanıyor. Yönetim, uyum ve koordinasyona ilişkin uygulama çerçevesinin ise bu yılın sonlarına doğru paylaşılması planlanıyor. 2022 yılı başlarında, yukarıda yer verdiğim Amerika GILTI kurallarına ilişkin OECD’nin açıklamalar yapacağı bekleniyor. Gelir Kapsama Kuralı’nın (“IIR”) 2023 yılından itibaren; Düşük Vergilendirilen Ödeme Kuralı (“UTPR”) uygulamasının ise bir yıl ötelenerek 2024 yılında uygulanmaya başlayacağı bekleniyor. Dolayısıyla, GloBE kuralları açısından 2022 yılı takviminin bir hayli iddialı olduğunu söyleyebiliriz.
Unutmadan şunu da belirtelim, Subject-to-Tax Rule- (“STTR”)/“Vergiye Tabi Olma Kuralı” hatırlanacağı üzere vergi anlaşmalarına dayanan bir kural olup, gelirin elde edildiği kaynak ülkede, asgari oranın altında vergiye tabi olan belirli ilişkili kişi ödemeleri üzerinden vergi alınmasını sağlayacak. İşte bu uygulamaya imkan verecek model anlaşmaya eklenecek hüküm yine 2022 yılı başlarında, söz konusu hükmün uygulanmasını sağlayacak çok tarafli anlaşma ile birlikte yayımlanıyor placak. Konuyla ilgili kamuoyu paylaşımın da Mart ayı içinde yapılması planlanıyor.