Arzu AKÇURA, YMM | Deloitte Vergi Direktörü

5 Şubat 2020 Tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı sitesinde “Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği” (“Tebliğ Taslağı”) yayımlanmıştır. Söz konusu tebliğ taslağı, 7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“7194 Sayılı Kanun”) ile düzenlenen ve 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla yürürlüğe girecek olan dijital hizmet vergisinin uygulamasına yönelik açıklamalara yer vermektedir. Belirtildiği üzere tebliğ taslağı üzerinde çalışmalar devam etmekte olup, görüş ve öneriler 13 Şubat 2020 tarihine kadar Başkanlık ile paylaşılabilecektir.

Söz konusu tebliğ taslağında yer verilen açıklamalar incelendiğinde, aşağıdaki hususların ön plana çıktığı özetlenebilir;

 

Verginin kapsamına ilişkin açıklamalara yer verilmektedir:

  • Dijital ortamda sunulan reklam hizmetlerinin kapsamı çok geniş tutulmaktadır. Reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi, reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler de dahil dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetinin dijital hizmet vergisinin kapsamına girdiği belirtilmektedir.
     
  • Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin dijital ortamda satışı ve bu içeriklerin dijital ortamda yararlanmasına (dinlenme, izlenme, oynanma, kaydedilme, kullanılma) yönelik dijital ortamda sunulan hizmetler verginin konusuna girmektedir. Bu içerikler CD, DVD, harici bellek gibi elektronik kayıt araçları vasıtasıyla ve fiziki teslim suretiyle dijital ortamda satışından elde edilen hasılat bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
     
  • Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri de dijital hizmet vergisi kapsamında olup, söz konusu dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetlerine özellikle vurgu yapılmakla birlikte, dijital ortamda satışa konu edilenin dijital içerik olmaması kaydıyla, dijital ortamda mal veya hizmet satışları dolayısıyla malı satan ya da hizmeti ifade eden tarafından elde edilen hasılatın verginin kapsamına girmeyeceği belirtilmektedir. Bu kapsamda, verilen bir örnekte bir işletmenin imal ettiği tekstil ürünlerini veya bir işletmenin satın aldığı telefon aksesuarlarını kendi internet siteleri üzerinden satmaları dolayısıyla elde edilen hasılatın vergisinin konusuna girmeyeceği netleştirilmektedir.
     
  • Yukarıda yer verilen hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetleri de verginin konusuna girmektedir.

Dijital hizmet vergisi, Türkiye’de sunulan yukarıda belirtilen 4 ana hizmet alanından elde edilecek hasılata uygulanacağından, “hizmetin Türkiye’de sunulması” tanım ve kriterleri, hasılatın tespiti açısından kritik önem taşımaktadır. Bu kapsamda, Kanun’da yer verilen tanım yinelenmekte ve hizmetin Türkiye’de sunulmasının, (i) hizmetin Türkiye’de sunulması, (ii) hizmetten Türkiye’de faydalanılması, (iii) hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi veya (iv) hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesini ifade ettiği ve bu şartlardan herhangi birinin varlığı durumunda hizmetin Türkiye’de sunulduğunun kabul edileceği belirtilmektedir. Konuyla ilgili sunulan aşağıda yer verdiğimiz 3 örnek bu anlamda önemlidir;

  • Dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye’de bulunmayan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmayacaktır.
     
  • Taraflardan birinin Türkiye’deki kişiler olan mal veya hizmet alım satım işlemlerine aracılık hizmetlerinde, hizmet bedeli yurtdışındaki kişiden alınsa veya Türkiye’deki hizmet alıcısı hizmetten yurtdışında faydalansa dahi, hizmet Türkiye’deki kişilere yönelik gerçekleştirildiğinden hizmet Türkiye’de sunulmuş sayılacaktır.
     
  • Türkiye’yi turistik amaçlı olarak 5 günlüğüne ziyaret eden kişinin Türkiye’de bulunduğu süre içinde cep telefonuna bir oyun indirmesi durumunda, işlem bedeli kişinin Türkiye’deki hesaplarından ödenmemesi kaydıyla, hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmayacaktır.

Dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital hizmet sağlayıcılardır. İlk dijital hizmet vergisi beyannamesi verilmeden önce Gelir İdaresi Başkanlığı internet adresinde yer alan formun doldurulması gerekmektedir. Söz konusu formun onaylanması akabinde, dijital hizmet vergisi mükellefiyeti, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nezdinde elektronik ortamda tesis edilecektir.

Tebliğ taslağında, dijital hizmet vergisi muafiyet şartları yinelenerek, konu netleştirilmektedir. Şöyle ki, ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde kapsama giren hizmetlere ilişkin, Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon TL veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon Avro (veya TL karşılığı) az olanlar dijital hizmet vergisinden muaf olacaktır. Hesap dönemi takvim yılını ifade etmekte olup, dijital hizmet vergisi kapsamına giren hizmetler dolayısıyla 2019 hesap döneminde söz konusu muafiyet tutarlarının üzerinde hasılat elde edilenler 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla dijital hizmet vergisi mükellefi olacaklardır. Söz konusu hizmetlere ilişkin 2019 yılında elde edilen hasılat, belirtilen hadlerin herhangi birinin altında kalanlar ise 1 Mart 2020 itibarıyla dijital hizmet vergisinden muaf olacaklardır. Ancak, söz konusu hizmetler ile ilgili olarak elde edilecek hasılat 2020 hesap dönemi başından itibaren üçer aylık dönemlerde kümülatif olarak hesaplanacak ve hadlerin her ikisinin de aşılması halinde muafiyet sona erecek ve haddin aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden 4. vergilendirme döneminden itibaren dijital hizmet vergisi mükellefiyeti başlayacaktır. Dolayısıyla, mevcut düzenleme ışığında muafiyet hadlerinin her ikisinin de aşılması halinde, takip eden 4. ayda mükellefiyet başlayacaktır. Diğer taraftan, birbirini takip eden iki hesap dönemi boyunca söz konusu hadlerin herhangi birinin altında kalanların vergi muafiyeti izleyen hesap döneminden itibaren başlayacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken bir mükellefin tekrar söz konusu vergiden muaf olabilmesi için hasılatının üst üste iki yıl hadlerin herhangi birinin altında kalmasıdır.

Taslak tebliğde hadlerin sıfıra kadar indirilmesi veya üç katına kadar çıkarılması konusunda Cumhurbaşkanına verilen yetki yinelenmiştir. Bu yetki hizmet türlerine göre ayrı ayrı kullanılabilecektir. Bu kapsamda 1 Mart 2020 tarihine kadar Cumhurbaşkanı kararnameleri takip edilmelidir.  

Ayrıca, tebliğ taslağında muafiyetin tespit ve uygulamasına ilişkin olarak belgelendirme ve bildirim yükümlülüklerine de detaylı yer verilmiştir.

Yurtdışında yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarından, Türkiye’deki hasılatları belirtilen hadlerin üzerinde olup da dünya genelinde elde ettikleri hasılat tutarı belirtilen haddin altında olması sebebiyle dijital hizmet vergisinden muaf olanların,  söz konusu durumlarını ilgili hesap dönemini takip eden 31 Mayıs tarihine kadar bağımsız denetim raporuyla tevsik etmeleri gerekecektir. Raporun orijinali ve Türkçe tercümesi 31 Mayıs tarihine kadar İdare ile elektronik ortamda paylaşılacaktır. Raporun belirtilen sürede elektronik olarak sisteme yüklenmemesi durumunda, dijital hizmet sağlayıcısına tebligat yapılacak ve 30 günlük ek süre verilecektir. Bu süre içinde belgelendirme yükümlülüğü tam ve zamanında yapılmaz ise, muafiyetten yararlanılmayacaktır. Belgelendirme yükümlülüğü aynı durumun devam ettiği sonraki yıllarda da aynı şekilde devam edecektir.

Türkiye’de yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarından, Türkiye’deki hasılatları belirtilen hadlerin üzerinde olup da dünya genelinde elde ettikleri hasılat tutarı belirtilen haddin altında olması sebebiyle dijital hizmet vergisinden muaf olanların, söz konusu durumlarının tevsiki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yazılı olarak talep edilebilecektir. Bilgi ve açıklamalar yeterli bulunmaz ise, muafiyetin tespitinin, yurtdışında yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarından talep edildiği şekilde bağımsız denetim raporu ile yapılması istenebilecektir. Bu durumda, tebliğ tarihinden itibaren 60 gün içinde raporun ibraz edilmesi gerekir. Raporun 60 gün içinde ibraz edilememesi halinde, 30 günlük ek süre verilir. Belgelendirme yükümlülüğü bu sürede tam ve zamanında doğru olarak yapılmaz ise, muafiyetten faydalanılamayacaktır.

Birçok dijital hizmet sağlayıcısını yakından ilgilendiren “konsolidasyon” konusuna da detaylı yer verilmektedir. Şöyle ki; konsolide grup, IFRS veya TFRS uyarınca konsolide tablolarda yer alan tüm işletmeleri ifade etmektedir. Dijital hizmet vergisinden muafiyet hadlerinin uygulamasında, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olan işletmelerin verginin konusuna giren hizmetlerden gerek dünya genelinde gerekse Türkiye’de elde ettikleri toplam hasılata bakılacaktır. Toplam hasılatların söz konusu hadlerin her ikisini de aşması durumunda ilgili işletmelerin her biri ayrı ayrı dijital hizmet vergisi mükellefi olacaklardır. Muafiyete ilişkin belgelendirme yükümlülüğü açısından da bağımsız denetim raporunda grup işletmelerine ilişkin bilgilerin verilmesi gerekecektir.

Dijital hizmet vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanunda düzenlenebilecektir. Diğer bir ifadeyle, bir kurumun kuruluş kanununda gelirlerinin her türlü vergi, resim, harç ve pay ve fondan muaf olduğuna dair hüküm bulunmasının dijital hizmet vergisi uygulamasında herhangi bir etkisi olmayacaktır.

Dijital hizmet vergisinde vergilendirme dönemi takvim yılının birer aylık dönemleri olup, matrah ilgili dönemde verginin konusuna giren hizmetlerden elde edilen hasılattır. Her ne ad altında olursa olsun, söz konusu hizmetlerden elde edilen hasılatın tamamı matraha dahil olmakla birlikte bu hizmetlere ilişkin vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi gelirlerin de matraha dahil olacağı belirtilmektedir. Bu tür gelirlerin, hizmetin sunulmasından sonraki dönemlerde elde edilmesi halinde, elde edildikleri dönemde dikkate alınacaklardır. Tahsilat anında, mükellef aleyhine kur farkı oluşması halinde bu fark yine oluştuğu dönemin matrah tespitinde dikkate alınabilecektir. Dijital hizmet vergisi matrahına KDV dahil değildir. Tebliğ taslağında ayrıca, iskontoların ne şekilde dikkate alınacağına dair açıklamalarda bulunulmaktadır. Sunulan hizmete ilişkin düzenlenen fatura/belgelerde ayrıca gösterilen ve ticari teamüllere uygun iskontoların matrahın tespitine dikkate alınması mümkün olmak ile birlilkte, hasılatın elde edildiği aydan sonra yapılan iskontoların matrahtan indiriminin mümkün olmayacağı belirtilmektedir. Diğer taraftan, verginin matrahının söz konusu hizmetlerden elde edilen hasılat olacağının altı çizilerek, verginin matrahından gider, maliyet ve vergi adı altında indirim yapılmayacağı vurgulanmaktadır. Dijital hizmet vergisi fatura/belgelerde ayrıca gösterilmeyecektir. Dijital hizmet vergisi mükelleflerince ödenen dijital hizmet vergisi, bu mükelleflerce gelir/kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Yurtdışında yerleşik dijital hizmet vergisi mükelleflerinin VUK kapsamında defter tutma zorunluluğu bulunmamakla birlikte, söz konusu hizmetlerden elde edilen hasılata ilişkin tevsik edici tüm bilgi, belgeleri gerektiğinde ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir.

Kanunda belirtildiği üzere tebliğ taslağında da dijital hizmet vergisinin oranının %7,5 olarak düzenlendiği belirtilmekte, söz konusu oranın hizmet türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte %1’e kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkarmaya Cumhurbaşkanının yetkili olduğu belirtilmektedir. Bu kapsamda 1 Mart 2020 tarihine kadar Cumhurbaşkanı kararnameleri beklenmelidir.

Dijital hizmet vergisi mükellefleri aylık beyannamelerini takip eden ayın son günü akşamına kadar beyan ederek aynı sürede ödeyeceklerdir. Vergiye tabi hasılat elde edilmeyen dönemlerde de beyanname verilmesi zorunludur. Vergi sorumluları açısından ise vergi kesintisine tabi işlemlerin bulunmadığı aylarda beyanname verilmesi zorunluluğu olmayacaktır.

Dijital hizmet vergisi beyannamelerinin tamamı elektronik ortamda gönderilecektir.

Son olarak, tebliğ taslağında vergi güvenliği uygulamasına ilişkin detay açıklamalara yer verilmektedir. Şöyle ki, VUK kapsamına giren tüm vergiler bakımından, beyanname verme ve ödeme yükümlülüklerini tam, zamanında ve doğru olarak yerine getirmeyen dijital hizmet sağlayıcılarına, Hazine ve Maliye Bakanlığınca engelleme kararı verilmeden önce, dijital hizmet vergisini tarha yetkili kılınan Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından ihtarda bulunulacaktır. Söz konusu ihtar aynı zamanda Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde ilan edilecek olup, ilan tarihinden itibaren 30 gün içinde yükümlülüklerin yerine getirilmesi talep edilecektir. Yerine getirilmemesi halinde söz konusu hizmetlere erişimin engellenmesine Bakanlıkça karar verilecektir. Karar Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderilecek ve kararın erişim sağlayıcılarına bildiriminden itibaren 24 saat içinde yerine getirileceği düzenlenmektedir.

Yukarıda ana hatlarıyla yer verdiğimiz tebliğ taslağındaki açıklamalar ile ilgili olarak;

  • Kanunda çok geniş olarak tanımlanan verginin kapsamına ilişkin bir çerçeve çizilmeye çalışılmıştır. Bu kapsamda, dijital ortamda mal veya hizmet satışları dolayısıyla malı satan ya da hizmeti ifa eden tarafından elde edilen hasılatın verginin kapsamına girmeyeceği belirtilmiş ve bu yönde verilen örnek konuyla ilgili tereddütleri gidermek açısından faydalı olmuştur. Ancak, reklam hizmetlerine ilişkin kapsamın çok geniş tanımlandığı dikkate alındığında reklam hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecek hizmetlerin belirtilmesi ve dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verginin kapsamına giren hizmetlere ilişkin sunulan aracılık hizmetlerinin kapsamının netleştirilmesi, özellikle verginin kapsamına girmeyecek hizmetlerin açık bir şekilde belirlenmesi ve örnekler verilmesi yoluyla netleştirilmesi,
  • Dijital hizmet vergisinin Türkiye’de sunulan kapsam dahilindeki hizmetlerden elde edilen hasılata uygulanacağı dikkate alındığında, hizmetin Türkiye’de sunulması tanımının daha net yapılması, örneğin hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik yapılmış olmasının (Türkiye’de bulunan kullanıcıların değer yaratmada katkıda bulunduğu/işleme taraf olduğu veya Türkiye’de açılmış olan IP adresinin kullanıldığı vb) ana kriter olarak değerlendirilmesi, (Mevcut tanımda, klasik ekonomin vergilenmesinde kullanılan kriterler ile dijital iş modellerinde öne çıkan unsurlara birlikte yer verilmesi uygulamayı karmaşık hale getirmektedir.)
     
  • Dijital hizmet vergisinde sorumlu sıfatıyla vergileme yapılması halinde uygulamada birçok soru işareti oluşması nedeniyle detay açıklamalara yer verilmesi,  (Tebliğ taslağında beyanname yükümlülüğünün ne şekilde yerine getirileceği dışında herhangi bir açıklama yapılmamıştır.),
     
  • Muafiyet uygulamasına ilişkin düzenlemeler detaylı açıklamalar yapılarak ve örnekler verilerek netleştirilmiştir. Ancak, konuyla ilgili olarak muafiyet şartlarının kaybedilmesi ile muafiyetin tekrar kazanılması arasındaki önemli süre farkı dikkati çekmektedir. Muafiyet hadlerinin değiştirilmesi ile ilgili olarak Cumhurbaşkanına tanınan yetkinin ne şekilde kullanılacağının sektör oyuncuları tarafından takip edilmesi,
     
  • Muafiyet hadlerinin konsolide grup açısından toplam hasılat tutarlarının dikkate alınmak suretiyle tespit edilmesinin tekrar değerlendirilmesi, örneğin Türkiye’de bir şirket/işyeri kuran veya Türkiye’de kurulu şirketlere iştirak eden yurtdışında yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarının pozisyonu düşünülebilir.  Ayrıca, muafiyet hadlerinin hizmet türlerine göre ayrı ayrı belirlenebileceğine ilişkin Cumhurbaşkanına verilen yetki dikkate alındığında, konsolide grup açısından toplam hasılat değerlendirilmesinin ne şekilde yapılacağı,
     
  • Dijital hizmet vergisinin matrahını oluşturan hasılatın elde edildiği aydan sonra yapılan ve ticari teamüllere uygun olarak yapılan iskontoların matrahtan indirimi konusunun değerlendirilmesi,
     
  • Dijital hizmet vergisi oranının tekrar değerlendirilmesi ve özellikle halihazırda reklam hizmetlerinde uygulanmaya devam eden %15 kurum tevkifatı ile birlikte uygulanması durumunda hizmetten yararlananlar için oluşacak ek maliyetin değerlendirilmesi,
     
  • Vergi güvenliği kapsamında getirilmesi öngörülen düzenlemenin özellikle erişimin engellenmesi açısından tekrar değerlendirilmesi,
     
  • Türkiye uygulamasına, dünya örneklerine uygun yön verilmesi anlamında önem arz edecektir.  Ayrıca, söz konusu dijital hizmet vergisi uygulamasının OECD nezdinde ortak bir çözüm oluşuncaya kadar geçici bir düzenleme olarak kurgulanması da faydalı olacaktır.