Duygu Erden Demirbağ | Deloitte Vergi Hizmetleri Müdürü
1. Giriş
Gider Vergileri Kanunu’nda yer alan hükümler çerçevesinde, Türkiye’de faaliyet gösteren banka ve sigorta şirketlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) mükellefiyeti bulunmaktadır. BSMV, söz konusu kurumların gerçekleştirdikleri işlemler dolayısıyla lehlerine aldıkları paralar üzerinden hesaplanmakta olduğundan, dolaylı bir vergi türü olarak sınıflandırılmaktadır. BSMV matrahının oluşturulabilmesi, “lehe kalan para” kavramının doğru olarak tespit edilmesine bağlıdır. Gerçekleştirilen işlemler dolayısıyla lehe kalan paranın tespiti bazı durumlarda kolaylıkla yapılabilirken bazı durumlarda özellik arz eder ki özellik arz eden durumlardan biri de bahse konu kurumların aktifine kayıtlı menkul ve gayrimenkul kıymetlerin satışında vergi matrahının ne şekilde hesaplanacağı hususudur. Aşağıda öncelikle BSMV’nin genel esaslarına değinildikten sonra, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olan kıymetler ile amortismana tabi kıymetlerin satışı halinde BSMV matrahının ne şekilde hesaplanacağına ilişkin açıklamalarda bulunulacaktır.
2. BSMV’de Vergiyi Doğuran Olay ve Matrah
Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde belirtildiği üzere; Banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.
Aynı Kanunun 30. maddesinde; BSMV mükelleflerinin banka, banker ve sigorta şirketleri olduğu, 31. maddesinde ise, BSMV matrahının 28. maddede yazılı paraların tutarı olacağı düzenleme altına alınmıştır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu 17/4-e maddesinde belirtildiği üzere, BSMV kapsamına giren işlemler KDV’den istisna edilmiştir.
Söz konusu Kanun hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; banka ve sigorta şirketlerinin yalnızca bankacılık/sigortacılık faaliyetlerinden lehe aldıkları paralar değil, Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere bütün işlemleri karşılığında lehe nakden veya hesaben aldıkları paraların BSMV’ye tabi bulunduğu, BSMV’ye tabi işlemlerin KDV’den istisna edildiği ve BSMV’de vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir işlem/muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe nakden veya hesaben para alınması gerektiği ve sonucuna ulaşılmaktadır.
3. Enflasyon Düzeltmesine ve/veya Amortismana Tabi Kıymet Satışlarında BSMV Matrahı
Yukardaki hükümlerden anlaşılacağı üzere, banka ve sigorta şirketlerinin aktifine kayıtlı menkul ve gayrimenkullerin satışı bir muamele niteliğinde olduğundan, satış neticesinde söz konusu kurumlar lehine para kalması durumunda, lehe kalan para üzerinden BSMV hesaplanması gerekecektir. Bununla birlikte, BSMV hesaplanacak “lehe kalan para” tutarının ne şekilde tespit edileceğine ilişkin iki çeşit yaklaşım bulunmaktadır. Söz konusu yaklaşımlardan ilkine göre, bu işlemlerde lehe kalan para, dolayısıyla verginin matrahı, menkul veya gayrimenkulün satış bedeli ile birikmiş amortismanlar da dikkate alınmak suretiyle enflasyon düzeltmesi sonrası ortaya çıkan kayıtlı değer arasındaki farktır. İkinci yakşalımda ise verginin matrahının, menkul veya gayrimenkulün satış bedeli ile tarihi maliyet bedeli (yeniden değerleme, enflasyon düzeltmesi gibi kıymet artırıcı yöntemler uygulanmamış salt satın alma bedeli ile satın alma masraflarını içeren değer) arasındaki fark olduğunu ileri sürülmektedir.
Konuyla ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş olan B.07.1.GİB.0.56-5601-291-2 sayılı 10.09.2006 tarihli özelgede özetle; BSMV'nin hiçbir suretle değerleme ile alakalı olmadığı, doğrudan maddi hadiselere dayanan, safi ve gayrisafi kazançtan uzak bir vergi olduğu, bu vergide kanun koyucu tarafından yapılan muameleler neticesinde bankaların kendi lehlerine aldıkları paraların vergilendirilmesinin amaçlandığı, dolayısıyla bankaların aktifinde kayıtlı hisse senetlerinin, amortismana tabi demirbaşların, taşıtların, gayrimenkullerin satılması halinde, BSMV matrahının iktisap bedeli (tarihi maliyet) ile satış bedeli arasındaki fark olacağı, birikmiş amortismanlar ile enflasyon düzeltmesi farklarının matrahın tespitinde dikkate alınmaması gerektiği ifade edilmiştir.
Buna karşın Danıştay tarafından verilen 2007/6416 Esas No’lu Karar’da; "Davacı bankanın aktifinde bulunan ve bu dönemde satılan bir kısım hisse senedinin ve gayrimenkulün enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaları suretiyle hesaplanan maliyet bedellerinin, BSMV'nin hesaplanmasında dikkate alınması yolundaki ihtirazi kaydının kabul edilmeyerek dava konusu işlemin tesis edildiğinin anlaşıldığı; Ülkemizde uzun yıllar yaşanan yüksek enflasyonun işletmelerin mali tablolarını bozduğu; bozulan mali tabloların işletmelerin gerçek karlarının değil, fiktif karlarının vergilendirilmelerini; bunun da, verginin, işletmenin kazancından değil, öz sermayesinden alınması sonucu doğurduğu; enflasyonun, hem satın alma, hem de üretim gücünü olumsuz etkileyen bu etkisini bertaraf etmek amacıyla, 5024 sayılı Kanunla 213 sayılı Kanuna geçici 25. maddenin eklendiği ve mükerrer 298. maddesinin değiştirilerek, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesinin zorunlu hale getirildiği; bu nedenle, davacının parasal olmayan kıymetlerini, anılan yasal düzenlemeler gereği, geçici vergi dönemleri itibariyle enflasyon düzeltmesine tabi tutması ve bu farkları maliyete dahil etmesi, bu şekilde saptanan maliyet bedeli ile satış tutarı arasında davacı lehine kalan paranın da, BSMV'nin matrahı olarak dikkate alınması gerektiğinden düzeltme farklarının matraha dahil edilmesi suretiyle yapılan tahakkuk işleminde hukuka uyarlık görülmediği"yönündeki Vergi Mahkemesi kararı;
"…gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazanç olarak kabul edilmeyen maliyet bedeli artışlarının parasal olmayan kıymetlerin maliyet bedeline dahil edilmesi gerektiğinin açık olduğu, dolayısıyla bu kıymetlerin elden çıkarılması halinde BSMV'ye tabi tutulacak olan lehe kalan paranın hesabında da enflasyon düzeltme farklarının alış bedelinin bir unsuru olarak kabulü gerekeceği…" hususları ifade edilerek onanmıştır.
Dolayısıyla Danıştay, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş parasal olmayan kıymetlerin satışı durumunda, BSMV matrahı olarak satış bedeli ile enflasyon düzeltme farkları eklenmiş maliyet bedeli arasındaki farkın esas alınması gerektiğine hükmetmiştir.
Yukarıda yer verdiğimiz Gelir İdaresi ve Danıştay kararlarının mükellef açısından sonuçlarını irdelediğimizde; Gelir İdaresi veya Danıştay’ın farklı yöndeki bu görüşlerini doğrudan mükellef lehinde veya aleyhinde bir görüş olarak yorumlamak doğru olmayacaktır. Şöyle ki;
· Satışı yapılan amortismana tabi iktisadi kıymet enflasyon düzeltmesi yapılan 2004 yılından sonraki bir yılda satın alınmışsa, bu kıymetin satışı halinde GİB satış bedeli ile tarihi maliyet bedeli arasındaki farkın BSMV matrahı olacağını ileri sürmektedir ki bu durum mükellef lehine bir sonuç doğurmaktadır. Örnek: Gayrimenkul aktif değeri 100 TL, birikmiş amortisman 50 TL ve satış bedelinin 500 TL olduğu varsayımı altında; Gelir İdaresi görüşüne göre BSMV matrahı (500-100=) 400 TL olacakken, Danıştay görüşüne göre (500-100+50=) 450 TL olacaktır.
· Satışı yapılan iktisadi kıymet amortismana tabi olmayan bir kıymet olarak enflasyon düzeltmesi yapılan 2004 yılından önceki bir dönemde elde edilmişse ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulduktan sonraki dönemlerde elden çıkarılıyorsa GİB tarafından verilen görüşe göre hareket etmek mükellef aleyhine sonuç doğuracaktır. Örnek: İştirak hissesi aktif değeri 100 TL, enflasyon düzeltmesi 200 TL ve satış bedelinin 500 TL olduğu varsayımı altında; Gelir İdaresi görüşüne göre BSMV matrahı (500-100=) 400 TL olacakken, Danıştay görüşüne göre (500-100-200=)200 TL olacaktır.
· Satışı yapılan iktisadi kıymet amortismana tabi bir kıymet olarak enflasyon düzeltmesi yapılan 2004 yılından önceki bir dönemde elde edilmişse ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulduktan sonraki dönemlerde elden çıkarılıyorsa çoğu durumda GİB tarafından verilen görüşe göre hareket etmek mükellef aleyhine sonuç doğuracaktır. Örnek: Gayrimenkul aktif değeri 100 TL, enflasyon düzeltmesi 200 TL, birikmiş amortisman 50 TL ve satış bedelinin 500 TL olduğu varsayımı altında; Gelir İdaresi görüşüne göre BSMV matrahı (500-100=)400 TL olacakken, Danıştay görüşüne göre (500-100-200+50=)250 TL olacaktır.
4. Sonuç
Enflasyon düzeltmesine ve/veya amortismana tabi kıymet satışlarında BSMV matrahının ne şekilde tespit edileceği hususunda halen belirsizlik devam etmektedir. Farklı yönlerdeki Gelir İdaresi ve Danıştay görüşlerinin hangisinin mükellef lehine sonuç doğuracağı ilgili kıymetin elde edilme ve elden çıkarma tarihine göre değişmektedir.
Kaynaklar:
1. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu
2. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
3. Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.1.GİB.0.56-5601-291-2 sayılı 10.09.2006 tarihli özelgesi
4.2007/6416 Esas No’lu Danıştay Kararı