Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax

31.05.2012 tarihinde TBMM Genel Kurulunda kabul edilerek, 15 Haziran 2012 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 No.lu Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un Finansman Gider Kısıtlamasına ilişkin hükümleri;

-Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 11. Maddesi- Kabul Edilmeyen İndirimler kapsamına 1.1.2013 tarihinde,

-Gelir Vergisi Kanunu (GVK) 41. Maddesi-Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler kapsamına 15.06.2012 tarihinde

yürürlüğe girmek üzere eklenmiştir. Ancak, Finansman Gider Kısıtlamasına ilişkin oran belirlemesi Cumhurbaşkanı tarafından yapılmadığı için söz konusu düzenleme uygulamaya girmemiştir. Konuyla ilgili 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 4 Şubat 2021 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak, finansman gider kısıtlaması 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yani 4 Şubat 2021 itibarıyla yürürlüğe girmiştir.

Uygulamaya yön vermek amacıyla 24.3.2021 tarihinde 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ taslağı yayımlanmış olup, konuyla ilgili görüş ve önerilerin 12.4.2021 tarihine kadar paylaşılması mümkündür.

A) Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ taslağı ne diyor?

Uygulama, özetle aşağıdaki şekilde düzenleniyor;

1) Uygulamaya kimler tabi olacak, kimler olmayacak?

Bilanço esasına tabi olup, kredi kuruluşu, finansal kuruluş, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri hariç kurumlar vergisi mükellefleri bu uygulamaya tabi olacaklar. Emeklilik şirketleri; Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurtdışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri; sigorta ve reasürans şirketleri ve 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar bu düzenlemeye tabi olmayacaklar.

2) KKEG tutarı nasıl tespit edilecek? 

Yabancı kaynak özkaynak karşılaştırması yapılacak. Özkaynak tutarının aşılması halinde, aşan kısımla sınırlı olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmını, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacak.

3) Yabancı Kaynak neyi ifade ediyor?

Yabancı kaynaklar bilançonun kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olup, işletmenin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynaklar olarak tanımlanıyor.

4) Karşılaştırma ve hesaplama ne zaman yapılacak?

Söz konusu karşılaştırma her geçici vergi döneminin son günü ve yıllık olarak hesap döneminin son günü itibarıyla yapılacak. Bu kapsamda, her geçici vergi döneminin son günü itibarıyla VUK hükümlerine uygun bilanço çıkarılacak ve karşılaştırma için esas alınacak.

5) Uygulama ne zaman başlayacak?

Hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için ilk uygulama 1. Geçici vergi döneminin son günü olan 31.03.2021 tarihi itibarıyla yapılacak. Özel hesap dönemi uygulayan mükellefler ise, 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançları için aynı şekilde her geçici vergi döneminin son günü itibarıyla uygulamaya başlayacaklar.

6) Hesaplamada dikkate alınmayacak yabancı kaynak var mı?

Taslak tebliğde hesaplamaya dahil edilmeyecek bir yabancı kaynak tanımına yer verilmemiş. Ancak, kapsama girmeyen gider ve maliyet unsurlarına ilişkin açıklamalara yer verilmiş.

7) Yabancı kaynağın ne zaman sağlandığı dikkate alınacak mı?

Finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının bir önemi bulunmuyor.  

8) Hangi tarih itibarıyla oluşan gider ve maliyet unsurları kapsamdadır?

Yabancı kaynakların özkaynakları aşması durumunda, yabancı kaynaklara ilişkin mahiyet ve tutar itibarıyla 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları uygulamaya tabi olacak.

9) Hesaplamada hangi gider ve maliyet unsurları dikkate alınacaktır?

Ana prensip, söz konu gider ve maliyetin yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması.

10) Hesaplamada dikkate alınmayacak gider ve maliyet unsurları nelerdir?

i)Yatırım maliyetine eklenen gider ve maliyet unsurları (zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında eklenenler),

ii)Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması nedeniyle KKEG olarak dikkate alınmış kısımlar,

iii)Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderler,

iv)Erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları,

v)Kredi sözleşmelerine ilişkin ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen BSMV gibi yabancı bir kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları kapsam dışında tutulmuş.

11) Finansal Kiralama Kanunu Kapsamında yapılan finansal kiralamalar uygulama kapsamında mı?

Taslak tebliğin 11.13.10. Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu başlıklı bölümünde yer alan Örnek 2’de, finansal kiralama nedeniyle ödenen kiralar içindeki faiz  kısıtlamaya tabi finansman gideri olarak değerlendirilmiştir.

12) Finansman giderleri ile giderleri netleştirilecek mi?

Finansman gelirleri dikkate alınmayacak. Finansman giderleri ile netleştirme yapılmayacak.

13) Kur farkları ne şekilde dikkate alınacak?

Yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarı ile dikkate alınacak.

14) Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde uygulama nasıl olacak?

Ana prensip, yapılan finansman giderleri hangi yılın kar veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilmesi. Bu prensip doğrultusunda GVK 42. Maddesi kapsamındaki birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yılın kazancı olarak dikkate alınarak vergileneceği için, bu işlerle ilgili kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyetlere ilişkin gider kısıtlaması da işin bittiği yılda uygulanacak.

15) Adi ortaklıklarda uygulama ne şekilde olacak?

Adi ortaklıkların tüzel kişiliği yoktur, kazançları ortaklar bünyesinde ortakların hisseleri oranında vergilenmektedir. Ancak, gider kısıtlaması uygulaması kapsamında, yabancı kaynak özkaynak karşılaştırması ve gider kısıtlamasına tabi tutarın tespiti adi ortaklık bünyesinde yapılacak olup, KKEG tutar hisseleri oranında ortaklar nezdinde dikkate alınacak.

B) Tereddütlerimiz ve Önerilerimiz

1.Yabancı kaynak

Taslak tebliğde yabancı kaynak ile ilgili çok geniş bir tanıma yer verilmiştir.  Söz konusu tanımın yeniden yapılması ve bu kapsamda değerlendirilmeyecek kalemlere yer verilmesi faydalı olacaktır. Yabancı kaynak- özkaynak karşılaştırması yapılırken, gider ve maliyetleri kısıtlama kapsamında dikkate alınmayan yabancı kaynakların, söz konusu karşılaştırma kapsamında da dikkate alınmaması değerlendirilebilir. Örneğin örtülü sermaye ya da transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilen borçlanmaların gider kısıtlaması uygulaması dışında tutulması değerlendirilebilir.

Uygulamanın yürürlük tarihi olan 1.1.2021 tarihi ve sonrasında sağlanan finansman hizmeti ya da imzalanan kredi sözleşmesine istinaden 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyetlerin bu kapsamda dikkate alınması değerlendirilebilir.

Mal ve hizmet alımıyla ilgili kısa veya uzun vadeli borçlar bu kapsamda dikkate alınacak mı? Alınacak ise, hangi şartlarda alınacak?

Ayrıca, taslakta yer verilen yabancı kaynak tanımındaki “…belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynaklar…”  ifadesinden tam olarak kastedilen nedir?

2.Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları

Kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin düzenlenen belgelerde ayrıca gösterilen ya da gösterilmeyen finansman gider ve maliyet unsurları ne şekilde dikkate alınacak? Diğer bir ifadeyle, ayrıca gösterilmeyen gider ve maliyet unsurlarının mükellefçe tespiti/hesaplanması yapılacak mı?

3.Kredilerin Aktarılması

Dış kaynaklardan sağlanan finansmanın, örneğin bankalardan alınan kredilerin mükelleflerin üzerlerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın başka mükelleflere aktarılması ve finansmana yükünün de bu kendisine finansman aktarılan mükellefler üzerinde kalması halinde, uygulama ne şekilde olacak?

Grup şirketleri için uygulama esaslarının ayrıca değerlendirilmesi.

4.Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi Uygulaması

Katma Değer Vergisi Kanununun "İndirilmeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30/(d) bendinde, GVK ve KVK’na göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan KDV’den indirilmemesine yöneliktir. Bu kapsamda, kısıtlamaya tabi giderler ile ilgili yüklenilen KDV’nin bu kapsamda değerlendirilmemesi gerekir. Ancak, konuyla ilgili taslak tebliğde bir açıklamaya yer verilmemiştir.

5. Kur Farkları

Taslak tebliğin 11.13.9. Gider indirimi uygulamasında kur farklarının durumu başlıklı bölümünde, “…döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.” Açıklamasında “gerçek tutar” ile kastedilen nedir? Ayrıca, gider kısıtlamasında genel prensip finansman gider ve gelirlerinin netleştirilmemesi olmakla birlikte, kur farkı hesaplamasında kur farkı gelirleri dikkate alınacak mı?

6.Yabancı Kaynak Özkaynak Karşılaştırmasında Dönem Başı Özkaynağın Dikkate alınması

Her geçici vergi dönemi ve yıllık hesap dönemi son günü itibarıyla yapılacak karşılaştırmada kullanılacak özkaynağın ilgili hesap dönemi başındaki özkaynak olarak değerlendirilmesi. Bu şekilde hem örtülü sermaye düzenlemesindeki uygulamaya benzer bir standart yakalanmış olur hem de özkaynak içindeki dönem net karının tespiti açısından ortaya çıkacak sorun giderilmiş olur.

7. Yabancı Kaynağın Özkaynağı Aştığı Sürenin Dikkate Alınması

Taslak tebliğdeki düzenlemeye göre geçici vergi dönemleri ve yıllık hesap dönemi son günü itibarıyla yabancı kaynak ve özkaynak karşılaştırması yapılarak, aşan kısım için gider kısıtlaması uygulanacaktır. Dönem içerisinde söz konusu oranı aşıp, ilgili günler itibarıyla aşmayanlar gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Bunun yerine, söz konusu tutarın aşıldığı günlerin dikkate alınması değerlendirilebilir.

8. BSMV’nin Gider Kısıtlamasına Konu Edilmemesi

Taslak tebliğin 11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları başlıklı bölümünde yer verildiği üzere BSMV’nin kredi faizleri üzerinden yani bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğması durumunda da gider kısıtlamasına konu edilmemesi değerlendirilebilir.

9. OECD BEPS Eylem Planı 4 No.lu Aksiyon Kapsamında Önerilerin Değerlendirilmesi

Finansman gider kısıtlamasına benzer uygulamaların sadece Türkiye’de değil dünyada da sıklıkla uygulandığını gözlemliyoruz. Bu kapsamda, uluslararası uygulamaların da değerlendirilmesi uygulamaya yön verme noktasında faydalı olabilir. Örneğin; Faiz ve Diğer Finansal Ödemeler Yoluyla Oluşan Matrah Aşındırılmasını Sınırlayıcı Tedbirler başlıklı BEPS 4 No.lu Aksiyonu kapsamında önerildiği üzere EBITDA’nın belirli bir yüzdesinin aşılması halinde aşan kısmın gider kısıtlamasına tabi tutulması. Söz konusu oran sektör bazında belirlenebileceği gibi konsolidasyona tabi grup şirketleri için grup bazında bir belirlemede değerlendirilebilir. Bu şekilde bir yaklaşım şirketlerin gider kaydettikleri net finansman gider ve maliyetlerine odaklanarak, vergiye tabi kazanç (gelir) yaratılması ile gider kısıtlaması arasında doğrudan bir bağ kuracaktır. Belirlenen oranın altında finansman gideri olan işletmelerin, söz konusu haklarını sonraki yıllara taşıması da değerlendirilebilir.

10. İstisna Düzenlemeleri

Belirli nitelikteki, büyüklükteki projeler ile ilgili kullanılan yabancı kaynaklar ile ilişkili finansman gider ve maliyetlerinin, yatırım maliyetine eklenmemesi halinde de istisna dışında tutulması değerlendirilebilir.