Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax

Türkiye’de mukim kişiler yurtdışına ödeme yaparken, ödeme yaptıkları kişinin mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının olup olmadığını kontrol etmeleri vergileme açısından esastır.   Eğer ödeme yapılan tarafın mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında yürürlükte bulunan bir vergi anlaşması varsa ve ödeme yapılan, bu ülkede mukim bir kişi ise yapılan ödemenin türüne göre anlaşmanın ilgili maddesine gidilecek ve kaynak ülke olarak Türkiye’nin vergileme yetkisinin olup olmadığı tespit edilecektir. Ödemenin türüne göre vergileme yetkisi tamamen kaynak ülkeye verilebilmekte, belirli sınır ve şartlarla kaynak ülkeye bırakılabilmekte ya da vergileme yetkisi mukim ülkeye bırakılabilmektedir. Öteden beri süregelen uygulamada,  bir dar mükellefin vergi anlaşması hükümlerinden faydalanabilmesi için, bu ülkede tam mükellef olarak vergilenen bir kişi olduğunu belgelemesi gerekmektedir. Bu husus,  1 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirkülerinde açıklanmaktadır, şöyle ki anlaşmaya taraf diğer ülkede yerleşik olanların Türkiye’de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır.

İstenilen herhangi bir ülkede şirket kurmanın her geçen gün daha da kolaylaştığı ve hızlandığı bir zamanda, vergi anlaşması hükümlerinden faydalanmak için bu ülkede mukim olmak ve tam mükellefiyet statüsünün de bu ülkedeki yetkili makamlardan alınacak mukimlik belgesi ile ispatı yeterli midir? Esasında bu konudaki değerlendirmeyi çok daha detaylı olarak ülkemizin de taraf olduğu OECD’nin MAKA (BEPS) Eylem Planı kapsamında yapmak uygun olacaktır. Ancak, bu yazımızda konu “Gerçek Lehdar” kavramı çerçevesinde değerlendirilecektir.

Gerçek Lehdar ne demektir ?

Gerçek lehdar kavramının tanımı uluslararası mevzuatta, vergi anlaşmalarında ya da iç hukukumuzda bulunmamaktadır. Ancak, bu kavram ile ilgili bazı açıklamalara yer verilmektedir.

Gerçek Lehdar düzenlemesi nedir ? 

Gerçek Lehdar düzenlemesine anlaşmaların Temettüler- 10. Maddesi, Faiz- 11. Maddesi ve Gayrimaddi Hak Bedelleri-12 Maddesinde yer verilmektedir.  Türkiye kaynaklı elde edilen söz konusu gelirlerde vergilendirme yetkisi esas itibarıyla mukim olunan ülkeye ait iken, ödemelerin gerçek lehdara yapılması durumunda sınırlı da olsa Türkiye’nin kaynak ülke olarak vergilendirme yetkisi bulunmaktadır.   Bu çerçevede değerlendirdiğimizde, gerçek lehdar düzenlemesinin, “treaty shopping” olarak adlandırılan anlaşma alışverişi/anlaşma seçimi yoluyla anlaşmanın kötüye kullanılmasını önleyici bir vergi güvenlik müessesesi olduğunu söylemek doğru olacaktır. Aksi takdirde, ticari işleyiş ve işlemler suni olarak şekillendirilerek bir vergi mükellefinin normalde faydalanamayacağı (avantajlı) anlaşma hükümlerinden faydalanmasının yolu açılmaktadır. 

OECD Yorumlarında Gerçek Lehdara ilişkin Açıklamalar Nelerdir?

OECD Yorumlarında kavram ile ilgili yönlendirici açıklamalarda bulunulmuştur. Şöyle ki; 

  • “Gerçek Lehdar” terimi, dar bir teknik anlamda kullanılmayıp daha çok kendi bağlamında, özellikle “bir mukime ... ödenen” kelimeleri ile ilgili olarak ve çifte vergilendirmenin önlenmesi ve vergi kaçırma ve kaçınmanın engellenmesi dahil olmak üzere, Anlaşmanın hedef ve amaçlarının ışığında anlaşılmalıdır.

  • Bir gelir unsurunun acente veya temsilci sıfatıyla hareket eden bir Akit Devlet mukimine ödenmesi halinde, geliri doğrudan elde edenin sadece diğer Akit Devletin bir mukimi statüsünde olması nedeniyle kaynak Devlet tarafından indirim veya istisnanın sağlanması, Anlaşmanın hedef ve amaçları ile tutarsız olacaktır. Geliri doğrudan elde eden bu durumda mukim statüsünü kazanır. Ancak, bunun sonucu olarak olası bir çifte vergilendirme ortaya

    çıkmaz. Çünkü geliri elde eden, mukim Devlette vergisel açıdan gelirin sahibi olarak değerlendirilmez.

  • Bu çeşitli örneklerde (acente, temsilci, yediemin veya yönetici olarak hareket eden aracı şirket), temettünün doğrudan alıcısı “gerçek lehdar” değildir. Çünkü, o alıcının temettüyü

    kullanma ve yararlanma hakkı, alınan ödemeyi başka bir kişiye geçirme konusunda sözleşmeden doğan ya da yasal bir yükümlülük ile kısıtlıdır. Böyle bir yükümlülük, normal olarak ilgili yasal belgelerden doğacaktır ama alınan ödemeyi başka bir kişiye geçirme konusunda sözleşmeden doğan ya da yasal bir yükümlülük ile kısıtlanmadan, alıcının alınan temettüyü özü itibariyle kullanma ve yararlanma hakkına açıkça sahip olmadığını gösteren gerçekler ve koşullar temelinde de var olduğu görülebilir. …. Bir temettü alıcısının, alınan

    ödemeyi bir başka kişiye iletme konusunda sözleşmeden ya da yasadan doğan bir yükümlülük ile kısıtlanmadan temettüyü kullanma ve yararlanma hakkına sahip olduğu durumda, alıcı o temettünün “gerçek lehdar”ıdır.

Vergi Anlaşmalarında Gerçek Lehdar’ın Yeri

Genel olarak Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarında gerçek lehdar tanımına yer verilmemiştir.

Ancak, KKTC ile imzalanmış vergi anlaşmasının Genel Tanımlar başlıklı 3. Maddesinde,  Gerçek Lehdar deyimi bir Akit devlette doğan temettü, faiz, gayrimaddi hak bedelini gerçekten elde eden ve mamelekine (tasarrufuna) geçiren diğer akit devlet mukimlerini ifade eder. Bu deyim, diğer akit devlette mukim bir aracı kişi veya kurum vasıtasıyla temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedeli elde eden bir üçüncü devlet mukimini, bu anlaşmadan yararlandırmama yönünde uygulanacaktır. şeklinde tanımlanmıştır.

Diğer taraftan, Belçika, Fransa, İsveç, İtalya, Güney Kore ve Danimarka gibi Türkiye’nin vergi anlaşması imzaladığı bazı ülkeler ile olan anlaşmaların protokollerinde gerçek lehdar terimine ilişkin ilave açıklamalarda bulunulmuştur. Bu açıklamalarda, bu terimin bir üçüncü ülke mukiminin Türkiye veya anlaşmaya taraf olan diğer akit devletten elde ettiği temettü, faiz, ve gayrimaddi hak bedellerinde bu Anlaşmadan yararlanmasını önleme yönünde yoruma tabi tutulacağı; ancak bu önlemenin Akit devletlerin mukimlerine doğru genişletilemeyeceği hususunda anlaşıldığı düzenlenmiştir. 

Gerçek Lehdar Kavramının Artan Önemi

Bir kaynak devlette, örneğin Türkiye’de doğan ve bir başka akit devlet mukimine ödenen temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinde vergilemenin lokal mevzuatımızdaki stopaj oranlarına göre değil de anlaşmanın ilgili maddelerinde belirlenen düşük oranlara göre yapılabilmesi için, ödemenin bu ülkelerde mukim olan gerçek lehdar statüsüne sahip kişilere yapılması gerekmektedir. Söz konusu gelirin sahibi, bu ödemelerin gerçek lehdarı olduğunu ispat edemez ise, anlaşma hükümlerinden faydalanamayacaktır. Bu durumda da kaynak ülke, yani Türkiye, kendi mevzuatına göre belirlenen stopaj oranlarına göre vergileme hakkını kullanacaktır.

 

Son zamanlarda, birçok ülkenin konuya artan bir önem verdiğini ve gerçek lehdarlık kurallarını revize ettiğini gözlemlemekteyiz. Bu ülkelere örnek olarak Rusya, Polonya, Güney Kore ve Avusturya sıralanabilir. Ancak, konuyla ilgili yorum ve değerlendirmelerde ülke bazında farklılıklar olduğu dikkate alınmalıdır.

Gerçek lehdar değerlendirilmesinde dikkate alınabilecek ölçütlere örnekler; 

  • Söz konusu ödemenin yapıldığı kişinin, ödemeyi kendi hesabına alıp almadığı (sahiplik),

  • Bu geliri kullanma/yararlanma hakkı,

  • Bu gelir üzerindeki kontrol/tasarruf yetkisi,

  • Bu gelir üzerinde karar alabilme yetkisi,

  • Bu gelir ile ilgili riskleri kendisinin alıp almadığı,

  • Bir aracı şirket, kanal şirket, acenta, vekil olup olmadığı ya da ödemenin tamamını ya da bir kısmını başka bir tarafa aktarmak zorunda olup olmadığı,

  • Mukim olduğu ülkede gerçek bir ekonomik faaliyetinin olup olmadığı ( ve söz konusu ödemenin de bu ekonomik faaliyet ile ilişkili olup olmadığı)

Bir mükellefin mukim olduğu ülkede “gerçek bir ekonomik faaliyetinin olup olmadığının tespiti” kolay olmamakla birlikte aşağıdaki kriterler  örnek olarak dikkate alınabilecektir;

  • Mükellefe ait işyeri, çalışanlar ve ekipmanların bulunup bulunmadığı,

  • Söz konusu işyeri, çalışanlar ve ekipmanların faaliyet ile orantılı olup olmadığı,

  • Söz konusu faaliyetin işletmenin kendi kaynakları kullanılarak gerçekleştirip gerçekleştirilmediği,

  • Mükellefin faaliyetlerini yürütmek için kendi yönetim kadrosunun bulunup bulunmadığı, yönetim kadrosunun bulunduğu yer,

  • Ortaklık yapısının geçerli ekonomik gerekçelerle desteklenip desteklenemediği,

Çok Taraflı Vergi Anlaşması Etkisi 

Çok Taraflı Vergi Anlaşması- Multilateral Tax Instrument (“MLI”), OECD Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (“MAKA”)- (“Base Erosion and Profit Shifting) (“BEPS”)- 15 Numaralı Eylem Planı çerçevesinde hazırlanarak Türkiye’nin de aralarında bulunduğu ülkeler tarafından 7 Haziran 2017 tarihinde Paris’te imzalanmıştır. Ancak, söz konusu Çok Taraflı Anlaşma’nın yürürlüğe girebilmesi için öncelikle bir kanun ile onaylanması gerekmektedir. Kanun teklifi Meclis’e sunulmuş olup Türkiye tarafındaki sürecin tamamlanması beklenmektedir.

Çok Taraflı Anlaşma’nın 6 ve 7. Maddeleri, MAKA- BEPS- 6 Numaralı Eylem Planı olan Vergi Anlaşmalarının Kötüye Kullanılmasının Engellenmesi ile ilişkili olarak düzenlenen minimum standartlardır. Diğer bir deyişle, yukarıda da yer verdiğimiz üzere “treaty shopping” yani anlaşma alışverişi/anlaşma seçimi yoluyla anlaşmanın kötüye kullanılmasını önlemeye yönelik düzenlemeler getirilmesi ile ilgilidir. Anlaşmanın 7. Maddesinde,  asgari standart Principal Purpose Test – (“PPT”)- Gerçek(temel) Amaç Testi olarak önerilmiştir (sunulan başka opisyonlar da vardır.)  Gerek gerçek lehdar kavramı ve gerekse yakın zamanda hayatımıza girecek olan bu test ile amaçlanan anlaşmaların suistimalini engellemek yani söz konusu vergi anlaşmasının tarafı olmayan/ vergi anlaşması imzalamamış olan başka bir ülke mukiminin anlaşmanın hükümlerinden faydalanmasının önüne geçmektir. Ancak, bu  teste ilişkin kriter ve ölçütlerin net olarak belirlenmesi istenen amaca hizmet etmesi bakımından son derece önemli olacaktır.

Sonuç

Öteden beri ülkemizde süregelen uygulama, yurtdışına ödeme yapacak Türkiye’de mukim kişilerin ödeme yapılacak bu kişilerden mukimlik belgelerini talep etmek şeklinde gerçekleşmiştir. Ödemenin yapılacağı yılda dar mükellef kişinin mukim olduğu ülkede tam mükellef statüsünde vergilenen bir kişi olduğunu ülkesindeki yetkili makamlardan alınacak mukimlik belgesi ile tevsik etmesi ilgili vergi anlaşması hükümlerinden yararlanmak için temel kriter olarak uygulanagelmiştir. Ancak, bugün gelinen noktada özellikle vergi anlaşmalarının suistimal edilmesi yani vergi anlaşmasının lehe olan hükümlerinden faydalanmak amacıyla suni yapıların kurulması ve işlemlerin kurgulanması, bu konuda bazı ek tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır. Türkiye’nin de taraf olduğu OECD- MAKA/BEPS 6 Numaralı Eylem planı – Vergi Anlaşmalarının Kötüye Kullanılmasının Engellenmesi ile de esasında tam bu noktada aksiyon alınması amaçlanmaktadır. Şöyle ki bu kapsamdaki düzenlemeler minimum standart olarak söz konusu MAKA/BEPS Projesinin 15 Numaralı Eylem Planı – Çok Taraflı Bir Enstrüman Geliştirilmesi kapsamında oluşturulan Çok Taraflı Anlaşmanın 7. Maddesinde düzenlenmiştir. Diğer taraftan, Gerçek Lehdar kavramı halihazırdaki vergi anlaşmalarımızın hemen hepsinde Temettü- 10. Madde, Faiz-11. Madde ve Gayrimaddi Hak Bedelleri- 12. Maddelerinde yer almaktadır. Ne var ki gerçek lehdar kavramı şu ana dek, uygulamada pek test edilmemiş ve sorgulanmamıştır. Ancak, dünyadaki gelişmeler ve BEPS Eylem Planındaki düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, bu kavramın öneminin gittikçe artacağını söylemek mümkündür. Bu noktada, ülkemizde konuyla ilgili ikincil mevzuat düzenlemesine ihtiyaç vardır. Mali İdare’mizin ödemeyi yapacak olan Türkiye’de mukim kişilere ödemenin gerçek lehdara yapılıp yapılmadığının ne şekilde test edileceği, hangi kriter/ölçütlerin kullanılacağı, hangi bilgi/belgelerin hangi sürede temin edilmesi gerekeceği, temin edilen bilgi/belgelerin geçerlilik süresinin ne olacağı vb konularda yön vermesi önem arz edecektir.  Örneğin serbest meslek kazançlarının vergilenmesine ilişkin olarak yayımlanan 4 Seri Nolu. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğ ekindeki Form 1 uygulamasının benzeri gerçek lehdar kavramı için de düzenlenebilir. Ancak, gerçek lehdar testinin fiilen uygulanmaya başlanacağı tarih ve bu tarih öncesi dönemler ile ilgili olarak da düzenleme yapılmasına ihtiyaç olacaktır.