Ezgi Muğla | Deloitte Türkiye Vergi Denetçisi

1) Giriş

2020 yılına kadar genel uygulamada, ücret gelirleri nihai olarak stopaj yoluyla vergilendirilmekte, tek işverenden alınan ücretler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemekteydi. Bu sene ilk defa, ücret tutarına bağlı olarak, tek işverenden dahi olsa alınan ücretlere ilişkin beyannameler verilmeye, diğer gelirlere ilişkin verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerine ücret gelirleri de dahil edilmeye başlanıldı. Bu makalemizde yeni uygulamaya yönelik tereddüt yaşanan bazı konulara kısaca değinmekteyiz.

2) Ücretin Vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu Madde 61’e göre ücret, “işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlanmakta olup kanunun 103. maddesinde belirtilen tarife dâhilinde gelir vergisine tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesi uyarınca gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2020 takvim yılı için aşağıdaki şekilde belirlenmiştir: 

22.000 TL'ye kadar

15%

49.000 TL'nin 22.000 TL'si için 3.300 TL, fazlası

20%

120.000 TL'nin 49.000 TL'si için 8.700 TL, (ücret gelirlerinde 180.000 TL'nin 49.000 TL'si için 8.700 TL), fazlası

27%

600.000 TL'nin 120.000 TL'si için 27.870 TL, (ücret gelirlerinde 600.000 TL'nin 180.000 TL'si için 44.070 TL), fazlası

35%

600.000 TL'den fazlasının 600.000 TL'si için 195.870 TL, (ücret gelirlerinde 600.000 TL'den fazlasının 600.000 TL'si için 191.070 TL), fazlası

40%

Gelir Vergisi Kanununun 85. maddesine göre yıl içinde elde edilen kazanç ve iratlar toplanarak yıllık beyanname ile beyan edilmelidir ve aynı kanunun 86. maddesinde de yıllık beyana dâhil edilmeyecek kazanç ve iratlar sayılmaktadır. 

Buna göre tek işverenden alınmış ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretler beyannameye konu edilmez. Vergileme işveren sorumluluğunda yapılmaktadır. Bu kişiler diğer gelirlerinden dolayı beyanname vermek durumunda olsalar dahi tek işverenden elde edilen ücretler beyannameye dâhil edilmez. Birden fazla işverenden ücret almakla birlikte, birden sonraki işverenden elde edilen ücret toplamı ilgili yılın vergi tarifesinin ikinci gelir dilimini geçmediği takdirde bu gelirler için de beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.   

7 Aralık 2019 tarihinde ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren “7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile getirilen değişiklikler arasında makalemizin konusunu oluşturan hususlarda birtakım değişiklikler mevcuttur. 

Bu kanuna göre 1 Ocak 2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere değişiklikler aşağıdaki gibidir.

  • Tek işverenden alınan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri toplamının 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (600.000 TL) aşması halinde bu gelirler beyan edilecektir;
  • Birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden aldıkları ücret gelirleri toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde bu gelirler önceden olduğu gibi beyan edilecektir.
  • Birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden aldıkları ücret gelirleri toplamının, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması; ancak, bu ücreti ile ilk işverenden alınan ücret geliri toplamının 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (600.000 TL) aşması halinde de bu gelirler beyan edilecektir.

16 seri numaralı gelir vergisi sirkülerinde belirtildiği üzere, kişi birinci işverenden sonraki işverenden elde edilen ücret gelirinin hangisi olduğuna serbestçe karar verebilecektir. Mükelleflerin daha az gelir elde ettiği işvereni ikinci işvereni olarak kabul edildiğinde, ikinci işverenden elde edilen ücret,  gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminin altında kalıyorsa beyana tabi olmamaktadır. 

Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere; yıl içinde birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda ikinci işverenden elde edilen ücret gelirinin, ilgili yılda geçerli olan gelir vergisi tarifesinin 2. gelir dilimini aşması durumunda kişinin elde ettiği ücretleri dolayısıyla beyanname vermesi gerekmektedir. Bu durumda, birinci dâhil tüm işverenlerden elde edilen tevkifata tabi tutulmuş ücret gelirleri yıllık beyana konu edilecektir. Bu beyanın gerekçesi olarak her iki işverende de gelir vergisi tarifesinin 15%’lik ilk gelir vergisi tarifesi ile başlatılmış olup, gelir vergisi noksanlığı yaratılmış olmasıdır. İşverenler vergi sorumlusu olarak çalışanlarına ödedikleri ücretler üzerinden gerekli vergi kesintilerini gerçekleştirip vergi dairelerine ödemektedirler. Fakat her işverenin kendi ödemesine bağlı olarak bir önceki işverende oluşan kümülatif gelir vergisi matrahını taşıma yükümlülüğü bulunmamaktadır.

160 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği: 

“Bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir”. 

311 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Madde 21, 2. Fıkra):

“Hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi durumunda her bir işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı vergilendirilecek olup ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmeyecektir. Hizmet erbabının işveren değişikliği yapması durumunda, yeni işverenden alınacak ücret, eski işverenden aldığı ücret matrahı ile ilişkilendirilmeden sıfır matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.”

Bu nedenle kişinin net geliri artmasına karşılık ikinci işveren, ilk işverenden elde edilen geliri hesaba katmadığı durumlarda mükellefin daha az vergiden sorumlu tutulması söz konusu olabilmektedir. Bu nedenle vergi dairesi kişilere söz konusu tebligatları ulaştırarak elde edilen gelirlerin yıllık beyanname ile bildirilmesi sayesinde toplam gelirin vergi tarifesine tabi tutulmasını sağlamaktadır. Sorumluluğu da ücretli olan mükellefe vermektedir. Mükellef beyannameden doğacak ek vergiyi elimine etmek için ücret gelirine ilişkin ilk işverenden olan gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirebilir:

311 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Madde 21, 5. Fıkra):

 “Yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet erbabı, ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek suretiyle ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini talep edebilir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate alarak tevkifat yapar. Yıl içinde birden fazla işverenden elde ettiği ücret gelirleri kümülatif matrah dikkate alınarak vergilenen hizmet erbabının bu gelirlerini yıllık beyannameyle beyan etme yükümlülüğü bulunması durumunda, yıllık beyannamede bildirilen matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.”

Yukarıda ifade edilen tevkif yoluyla vergilendirilmiş birden fazla işverenden elde edilen ücretlerde beyan sınırı yıllar itibariyle aşağıdaki gibidir:

Takvim Yılı

Tutar

2020

49.000 TL

2019

40.000 TL

2018

34.000 TL

2017

30.000 TL

2016

30.000 TL

3. Bazı Özellikli Konular

3.1 Huzur Hakkı

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesine göre huzur hakkı ödemeleri ücret sayılmakta olup ödemeyi yapan işveren tarafından vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Huzur hakkı, kar dağıtımından farklı olarak hizmet karşılığı gerçekleştirilen ödemeleri kapsamaktadır. Hizmet karşılığı huzur hakkı, yönetim kurulu üyeliği gibi alanlarda gerçekleştirilmektedir. 2020 yılında bir işverenden ücret geliri olan bir kişinin başka bir kurumda yönetim kurulu üyesi olarak görev yapması ve huzur hakkı elde etmesi durumunda, bu kişinin 2020 yılında ikinci işverenden aldığı ücretlerin yıllık toplamı 49.000 TL'yi aşması durumunda elde ettiği ücret gelirlerini (birinci işverenden elde ettiği ücret geliri dahil) yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi ve tahakkuk eden vergileri de ödemesi gerekmektedir. Ücretlinin özel sektörde aynı anda birden fazla yönetim kurulunda görev alması ve ücret elde etmesi durumunda her yönetim kurulundan aldığı ücreti bir işveren kabul ederek birden sonraki işverenden alınan ücret tutarı 49.000 TL'yi aşıyorsa yıllık beyanname vermesi gerekmektedir.

3.2 Ar-Ge Personeline Ödenen Ücretler

Ar-Ge personelinin elde etmiş olduğu ücretler, gelir vergisinden istisna edilmiş olup bu ödemeler üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Bu sebepledir ki, yıllık gelir vergisi beyannamesine konu edilmemektedir.

311 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Madde 22, 2. Fıkra):

“…4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesine göre Ar-Ge, tasarım ve destek personeline ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki bu ücretlerin beyan edilmesi ve 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması söz konusu değildir.”

3.3 İrtibat Bürosu Personeline Ödenen Ücretler

Aynı şekilde, Gelir Vergisi Kanununun 23/14 Maddesi uyarınca kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin çalıştırdıkları personele yurt dışından elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödedikleri ücretlerde istisna kapsamında olması sebebiyle, ücretli tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. 

311 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Madde 22, 4. Fıkra):

İkinci ve üçüncü fıkralarda belirtilen Kanunlar dışındaki diğer Kanunlarda ve 193 sayılı Kanunda, ücret gelirlerine ilişkin yer alan gelir vergisi istisnaları ile tahakkuktan terkin düzenlemelerinde de bu madde hükümleri geçerli olacaktır.

3.4 Serbest Bölge Personeline Ödenen Ücretler

Yukarıda yazan ve direk olarak çalışana sağlanan istisnalar dışında, çeşitli kanunlarla bölgesel ve sektörel teşvikler ile istisna kapsamına alınan ancak tecil terkin mekanizmasına tabi tutulan ücretler mevcuttur. Bu ücretler 311 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir.

311 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Madde 22, 3. Fıkra):

6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesi uyarınca bölgede çalışanların ücretlerinden ve 193 sayılı Kanunun geçici 75 inci maddesi uyarınca 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen, Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilerek işverene kalmaktadır. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Başka bir ifadeyle, Maliye Bakanlığı birimleri teşvik uygulamasının çalışana değil işverene yönelik olduğunu savunduğundan, bu kapsamdaki gerçek kişilerin elde ettiği ücret geliri üzerinden işverenler stopaj hesaplayıp muhtasar beyannameye dâhil edeceklerdir. Daha sonra bu tutar Muhtasar Beyannamenin "TABLO-2 Tahakkuka Esas İcmal Cetveli" bölümünün "3/b- Tecil Edilecek Tutar" satırına aktarılacak ve vergi dairesince bu tutarlar tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilecektir. İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranı, %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin YMM faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde, vergi dairesince tecil edilen vergi terkin edilecektir. Öte yandan; hazırlanan yeminli mali müşavir raporu ile işverenin kanunda aranan koşulları yerine getirmediği sonucu ortaya çıkarsa, işveren tecil konusu gelir vergisi tutarını gecikme zammı ile beraber bağlı bulunduğu vergi dairesine ödemekle yükümlü olacaktır.

Sonuç olarak; istisna kapsamındaki işyerlerinde çalışanların ücret gelirleri üzerinden işveren tarafından vergi kesintisi yapılmakta ve YMM faaliyet raporunun incelenmesi sonucu şartların uygun bulunması koşuluyla idarece tecil edilen tutar terkin edilmekte ve işveren vergi ödememiş olmaktadır. Öte yandan, çalışanlar da ücretlerinden yapılan kesintilerini verilen yıllık beyannamede beyan edilen kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edebileceklerdir. Bu sayede işverenin katlanmadığı verginin ücretlinin üzerinde kalması da önlenmiş olacaktır. 

Bir örnek verecek olursak: 

Bayan (Z) 2018 yılında serbest bölge şartlarını sağlayan işverenden elde ettiği tamamı vergiden istisna 400.000 TL ücret geliri bulunmaktadır. Bunun haricinde 2018 yılı içerisinde başka bir işverenden 200.000 TL tevkifata tabi ücret geliri elde etmiştir. Beyan edilecek geliri olacak mıdır, inceleyelim.

Bu kişinin birinciden sonraki işverenden elde ettiği ücret geliri 2018 beyan sınırı olan 34.000 TL’yi aştığından tecil terkin mekanizmasına tabi birinci işverenden elde ettiği ücret geliri de dâhil edilerek toplam gelirin, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak yukarıda belirtmiş olduğumuz üzere, çalışan ücretinden yapılan stopaj kesintilerini, beyannamesi üzerinde hesaplanan gelir vergisinden mahsup edebilme imkânına sahiptir.

4) Yıllık Beyanname Verilmesi Halinde İndirim Konusu Yapılabilecek Kalemler

Kişilerin yıllık beyanları sırasında vergi matrahlarından çeşitli kalemleri indirim konusu yapmaları mümkündür. Kişiler belirli oran ve esaslar dahilinde hayat/şahıs sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, bağış ve yardımlar gibi indirimlerden faydalanabilir ve yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi durumunda idareden alacaklı duruma dahi geçebilir.

5) Beyanname Verme Zamanı

Ücret gelirlerinin beyan edilmesi gerekiyorsa ilgili yılın gelir vergisi beyannamesi izleyen yılın Mart ayının son günü mesai bitimine kadar ikamet edilen yerin vergi dairesine bildirilir. Beyanname vergi dairesi hazır beyan sistemi üzerinden elektronik ortamda da verilebilir.

Vergi dairesinden tebligat alan mükellefler ise beyannamelerini vergi dairesinin tanıdığı süre içerisinde pişmanlıkla verebilirler. Her ne kadar Vergi Usul Kanununun izaha davetten bahseden 370. Maddesi uyarınca “Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz” ifadesi kullanılıyor olsa da, pratikte izahını yapan mükelleflerin pişmanlıkla beyanlarını idareye yapmalarına imkân tanındığı da gözlemlenmektedir.

Kişiler https://intvrg.gib.gov.tr/index_gmsi.jsp üzerinden kendilerine ait kişisel bilgilerle giriş sağladıktan sonra beyannamelerini tahakkuk ettirebilirler. 

Ücret geliri yönünden, gelir vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar da Hazır Beyan sisteminden yararlanabilirler. Buna göre, vergi dairesinde mükellefiyet kaydı bulunmadığında sistem üzerinden hazırlanan ücret gelirine yönelik beyanname elektronik ortamda onaylandığı anda, şahıs adına vergi dairesinde mükellefiyet tesisi ve vergi tahakkuku işlemleri otomatik olarak gerçekleştirilmektedir. Ücret gelirlerini yıllık beyanname ile yasal sürede bildirenler gelir vergilerini tek seferde veya en fazla iki taksitle gerçekleştirebilirler. İlk taksit ödemesi ilgili yılın Mart ayının son günü, ikinci taksit ödemesi ise Temmuz ayının son günüdür. Pişmanlıkla beyan edenler ise gelir vergilerini tahakkuku izleyen 15 gün içinde ödemeleri gerekmektedir.

6) Sonuç

Bir takvim yılı içerisinde aynı veya farklı zamanlarda olması fark etmeksizin, birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumu söz konusu ise, ikinci işverenden elde edilen gelirin ilgili yılda geçerli olan gelir vergisi tarifesinin 2. vergi dilimini aşıp aşmadığının kontrolü gerekmektedir.

İlave olarak, 311 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile istisna kapsamındaki ücretler ve Serbest Bölge’de çalışan personele ödenen ücretlerin beyannameye dahil edilip edilmeme durumu gibi cevap bekleyen bir çok soru çözüme kavuşturulmuştur. Buna göre istisna kapsamındaki ücretler yıllık beyannameye dahil edilmeyip, Serbest Bölge’de sağlanan teşvik uygulamasının çalışana değil işverene yönelik olması sebebiyle, bu bölgeden ücret elde eden çalışanların ilgili yıldaki 2. vergi dilimini aşmaları durumunda bu gelirlerini yıllık beyannamelerine dahil edip, ücretleri üzerinden yapılan stopaj kesintilerini de beyannameleri üzerinde hesaplanan gelir vergisinden mahsup edebileceklerdir.