Tarih : 15.05.2018
Yayın Dönemi : Mayıs 2018

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

MANİSA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Gelir Kanunları Usul Ve Tahsilat Grup Müdürlüğü

Sayı: 53445970-105[VUK-323/2016-463]-64872

15.05.2018

Konu: Şüpheli Alacak Karşılığı

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzla;

- Müşterilerinizden Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna (TMSF) devredilen …... A.Ş.'den olan vadesi geçmiş alacaklar için icra takibi yapılmak suretiyle tahsil yoluna gidildiği, bu kapsamda, ….... A.Ş. taşınmazları üzerine 16.100.000-TL tutarında 5. sıradan ipotek tesis edildiği, ancak aynı taşınmazlar üzerinde banka tarafından da 1-2-3-4. sıralardan toplam 17.200.000 TL tutarında ipotek tesis edildiği, ipoteğe konu taşınmazların piyasa değerinin (SPK'ya kote Gayrimenkul Danışmanlık ve Değerleme firmasınca hazırlanan piyasa değer tespit raporuna göre) 15.000.000 TL olduğu, her ne kadar 5. sıradan ipotek tesis edilmiş olsa bile ilk dört sıradaki ipotek değeri ilgili taşınmazların piyasa değerini aştığından taşınmazların satışında herhangi bir tahsilat yapılamayacağının değerlendirildiği, bu nedenle icra takibine konu 16.100.000 TL'nin tamamı için şüpheli alacak karşılığı ayrılmak istendiği,

- …... A.Ş. tarafından şirketinize olan vadesi geçmiş ticari borçlarının ödenmesi için ……. Bankasından 13.03.2014 tarihinde 2.390.000 EURO kredi kullanıldığı ve kredinin tamamının 14.03.2014 tarihinde şirketinize ödendiği, şirketinizin ticari alacaklarını tahsil edebilmek için …….. A.Ş.'nin kullandığı bu krediye garantör olduğu, kredinin ilk 3 taksidinin vadesinde ödendiği, sonraki taksit tutarlarının ……. A.Ş. tarafından ödenmediği, bunun üzerine … Bankasının kredinin tamamını geri çağırdığı, bakiye tutarın (1.705.000 EURO karşılığı 5.652.586,80 TL'nin) …….. A.Ş. tarafından ödenemediği, söz konusu tutarın şirketinizce 08.09.2016 tarihinde …… Bankasına ödendiği, daha sonra bu tutarın …… A.Ş.'den tahsil edilebilmesi için icra takibinin başlatıldığı, icra takibine konu alacak tutarının asıl kaynağının ticari işlemler olması ve satış işleminin yapıldığı dönemde hasılat olarak dikkate alınmış olması nedeniyle söz konusu tutar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmak istendiği,

- Şirketiniz ile ……. A.Ş. arasında düzenlenen temlik sözleşmesi ile …….. A.Ş.'nin …….. A.Ş.'den olan alacaklarını şirketinize temlik ettiği, temlik sözleşmesi kapsamındaki alacakların şirketinize ödenmesi için noter aracılığıyla ihtarda bulunulduğu, …….. A.Ş. tarafından ödemenin tevdi mahallinin tespiti için dava açıldığı, mahkeme tarafından ……. Bankası Merkez Şubesinin tevdi mahalli olarak belirlendiği, ancak temlik kapsamındaki meblağların şirketiniz ile …….. A.Ş. adına yatırılmasına karar verildiği, şirketinizce bu Karara yapılan itirazların reddedildiği, tevdi mahallinde biriken para (103.880,95 TL) için alacaklı sıfatının tespiti ile meblağın taraflarına ödenmesi için davanın ikame edileceği ve temlike konu alacakların tahsili amacıyla …….. A.Ş. adına icra takibi için girişimlerin başlatıldığı, icra takibine konu bu tutar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılmak istendiği

hususlarından bahisle, ticari faaliyet sonucu doğduğu belirtilen söz konusu alacaklarınız için ayrı ayrı şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılmayacağı hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde, "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirilir." hükümleri yer almaktadır.

Bu bağlamda, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması durumunda ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır.

Bunun yanı sıra, Kanun hükmü, teminatlı alacaklarda bu karşılığı teminattan geri kalan miktarla sınırlamakta, alacağın banka teminat mektubu, ipotek, haciz, rehin, kefil vs. suretlerle teminata bağlanmış olması halinde teminatlı kısım için şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağını kabul etmiş bulunmaktadır. Mezkûr madde uygulamasında, teminat sayılan haller arasında bulunan hacizler (kaydi ve ihtiyati hacizler dahil), alacağın tahsilinin kuvvetle muhtemel olduğunun ve alacağın teminatsız kalmadığının göstergesi olarak (borçluların mal, hak veya alacaklarına haciz konulması suretiyle söz konusu alacağın haciz konulan kısmı teminatlı hale geldiği) değerlendirilmekle birlikte, alacaklı şirketten önceki toplam haciz alacakları tutarının hacze konu hak, alacak ve malların değerinin üzerinde olması, bir başka deyişle alacaklı şirketten önceki sırada bulunanların alacaklarını tahsil ettikten sonra paraya dönüştürülecek borçlu mallarından alacaklı şirkete kalacak bir tutar kalmayacağının anlaşılması, dolayısıyla söz konusu alacağın tahsil kabiliyetinin bulunmadığı durumlar için şüpheli alacak ayrılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, şüpheli alacak uygulamasında teminat sayılan haller arasında bulunan ipotekler de (hacizler gibi), alacağın tahsilinin kuvvetle muhtemel olduğunun ve alacağın teminatsız kalmadığının göstergesi olarak değerlendirilmekte ve bu durumda da yukarıda belirtilen çerçevede işlem tesis edilmektedir.

Diğer taraftan, teminat, bir hakkı güvence altında bulundurmak, bir borcun ifa edileceği ya da ifa edilmemesi halinde tazmin edileceğine ilişkin güvence ya da karşılık vermek olarak tanımlanabilir. Teminatlar ayni ve şahsi olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Ayni teminatlar; taşınır rehni, taşınmaz rehni, ticari işletme rehni; şahsi teminatlar ise garanti ve kefalet sözleşmeleri ile banka teminat mektuplarıdır. Ayrıca borcun ödenmemesi üzerine cebri icra yoluyla borçlunun mal varlığına haciz konulması halinde de alacağın karşılıksız kalmadığı değerlendirilmektedir.

Teminatların, alacak karşısında nasıl uygulanacağı her bir teminat türüne göre farklılık arz etmekte olup, teminatların alacaklara uygulanması açısından her alacak ve teminat cinsinin ayrı ayrı değerlendirilmesi ve değerlendirmeler neticesinde teminatın türüne göre ilgili mevzuat hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Bu kapsamda, ticari işletme rehni, bizatihi 6750 sayılı Ticari İşletme Rehni Kanunu ile özel olarak düzenlenmiş olup, alacağın ticari işletme rehni ile teminatlandırılması durumunda söz konusu mevzuat hükümleri uygulama alanı bulacaktır. Birtakım rehinlerin geçerliliği, gemi rehni gibi, malın kendi özel siciline tescili ile gerçekleşmektedir. Şahsi teminatlardan kefalet sözleşmesine ilişkin hususlar ise 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 581 ve devamı maddelerinde düzenlenmiş, ancak garanti sözleşmelerine dair hukukumuzda açık düzenleme bulunmamaktadır.

Teminatların hangi bedelle değerlendirileceği hususu ise yine her bir teminatın özelliğine göre belirlenmektedir. Örneğin; banka teminat mektupları net parasal miktar içermekte olup, alacağı o oranda temin etmektedir. Ancak ipotek uygulamalarında ipotek türlerine göre karşıladığı miktarlar farklılık arz edebildiğinden, ipoteğin anapara  (kesin borç) ipoteği mi yoksa üst limit  (maksimal) ipoteği mi olduğunun belirlenmesi gerekmektedir. Anapara ipoteğinde, ipotek miktarının borcun tamamının yanı sıra faiz ve takip giderlerini de temin edeceğinin kararlaştırıldığı, üst limit ipoteğinde ise ipotek miktarının kararlaştırılan miktarı aşmamak üzere temin sağladığı kabul edilmektedir.

2004 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinde "İpotek" tabirinin ipotekleri, ipotekli borç senetlerini, irat senetlerini, eski hukuk hükümlerine göre tesis edilmiş taşınmaz rehinlerini, taşınmaz mükellefiyetlerini, bazı taşınmazlar üzerindeki hususî imtiyazları ve taşınmaz eklenti üzerine rehin muamelelerini; "Taşınır rehni" tabirinin, teslime bağlı rehinleri, Türk Medenî Kanununun 940 ıncı maddesinde öngörülen rehinleri, ticarî işletme rehnini, hapis hakkını, alacak ve sair haklar üzerindeki rehinleri; sadece "Rehin" tabirinin, "ipotek" ve "taşınır rehni" tabirlerine giren bütün taşınır ve taşınmaz rehinlerini kapsayacağı düzenlenmiştir.

Öte yandan, borcun ödenmemesi nedeniyle teminatın paraya çevrilmesi veya haciz konulan malın satılmasının gündeme gelmesi halinde, teminatın ya da hacizli malın değerlemesine ilişkin olarak 2004 sayılı Kanunu hükümlerinin uygulanması icap etmektedir. Ayrıca, taşınır ve taşınmaz rehninin (ipoteğin) paraya çevrilmesine ilişkin düzenlemeler de 2004 sayılı Kanunun 145 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu teminatların paraya çevrilmesinde mahcuz malın paraya çevrilmesi esasları uygulanmakla birlikte, taşınır ve taşınmaz rehninin paraya çevrilmesinde ortada bir rehin olduğu için haciz aşaması bulunmamaktadır. Ancak satış işlemleri talep üzerine yine kıymet takdiriyle başlamakta, malın satılması ya da satış talebinin düşmesiyle sona ermektedir.

Bunun yanı sıra, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 183 üncü maddesinde, kanun veya sözleşme ile veya işin niteliği engel olmadıkça borçlunun rızası aranmaksızın alacağın üçüncü bir şahsa temlik edilebileceği, 184 üncü maddesinde yazılı şekilde olmadıkça alacağın temlikinin geçerli olmayacağı hüküm altına alınmış olup, bu hükümler uyarınca, temlik edilen alacağın talep hakkı, temlik edilen tarafa geçeceğinden, Kanunun amir hükümlerine uygun şekilde temlik edilen alacak, temlik eden açısından ortadan kalkmaktadır. Dolayısıyla, temlik edilen alacak için daha önceden karşılık ayrılan tutarın temliknamenin düzenlendiği dönemde kâr/zarar hesabına intikal ettirilmesi ve karşılığı iptal edilmesi gerekmektedir. Ancak, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine bağlı olarak doğan ve temlik yoluyla iktisap edilen alacakların, mahkeme kararına istinaden temlik yapan tarafa iadesi veya temlik işlemindeki alacakların tahsilinin herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi nedeniyle, alacak vasfı devam eden söz konusu tutarın tahsili için esas borçlu (temlik yapan) hakkında dava veya icra yoluna gidilmesi halinde, yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi mümkündür.

Diğer taraftan, 10/11/2016 tarihli ve 6758 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanunun;

- 19 uncu maddesinde, "(1) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce terör örgütlerine aidiyeti, iltisakı veya irtibatı nedeniyle 4/12/2004 tarihli ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun 133 üncü maddesi uyarınca kayyım atanmasına karar verilen şirketlerde görev yapan kayyımların yetkileri, hakim veya mahkeme tarafından Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna devredilir ve devirle birlikte kayyımların görevleri sona erer.

(2) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra ve olağanüstü halin devamı süresince terör örgütlerine aidiyeti, iltisakı veya irtibatı nedeniyle Ceza Muhakemesi Kanununun 133 üncü maddesi uyarınca şirketlere ve bu Kanunun 13 üncü maddesi uyarınca varlıklara kayyım atanmasına karar verildiği takdirde, kayyım olarak Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu atanır.

(3) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen şirketler hariç olmak üzere; birinci ve ikinci fıkra kapsamındaki şirketler, soruşturma ve kovuşturma sonuna kadar, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun gözetiminde, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun ilişkili olduğu Bakanın atadığı yöneticiler tarafından ticari teamüllere uygun olarak ve basiretli tüccar gibi yönetilir... Bu şirketlerin mali durumu, ortaklık yapısı, piyasa koşulları veya diğer sorunları nedeniyle mevcut halin sürdürülebilir olmadığının tespit edilmesi durumunda, şirketin yahut varlıklarının veya 5271 sayılı Kanunun 128 inci maddesinin onuncu fıkrasında belirtilen malvarlığı değerlerinin satılmasına veya feshi ile tasfiyesine Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun ilişkili olduğu Bakan tarafından karar verilebilir. Satış ve tasfiye işlemleri ilgili şirketin yönetim kurulu tarafından yerine getirilir. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun ilişkili olduğu Bakan onayıyla belirlenir.

(4) Üçüncü fıkra kapsamında gerçekleştirilen varlık ve malvarlığı değeri satışlarına bağlı olarak elde edilen gelirden borçlar ödendikten sonra kalan tutar, şirket işlerinde kullanılabilir...",

- 20 nci maddesinde, "(1) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ile temettü hariç ortaklık hakları ile yönetim ve denetimi Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından devralınan şirketler ve bunların varlıkları ile ilgili olarak Fona verilen yetkiler, bu Kanun ile Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna verilen kayyımlık görevi ile satış veya tasfiye işlemlerinde, bu şirketlerin yahut bunların sahiplerinin Fona borçlu olup olmadığına ve varlıkları üzerinde Fon haczi bulunup bulunmadığına bakılmaksızın kıyasen uygulanır... Şirketlerin tasfiye işlemlerini yürütmek üzere Fon Kurulu tarafından görevlendirilen tasfiye komisyonu, adli işlemler veya davalar bakımından taraf ehliyetine sahiptir...

(2) Şirket varlıklarının ticari iktisadi bütünlük yoluyla satışına karar verilmesi halinde Fon Kurulu, geçmiş dönem borçlarını, bu borçların FETÖ/PDY terör örgütüne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla ihale bedelinden ödemeye veya ihale alıcısına ödettirmeye yetkilidir.

..." hükümleri bulunmaktadır.

22/11/2016 tarihli ve 29896 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 678 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 37 nci maddesinde de, TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerde, şirketin doğrudan veya dolaylı borçlarının ödenmesi için öncelikle şirket lehine kefil olan ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişilerin malvarlığına müracaat edileceği, TMSF'nin, bu kapsamda şirket borçlarının ödenmesi ya da şirket sermaye ihtiyacının karşılanmasını teminen, kefillerin varlıklarının doğrudan veya ticari ve iktisadi bütünlük yoluyla satılması konusunda yetkili olacağı, TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerin, müşterek müteselsil borçluluğu kapsayan kefaletler dahil, kefil olduğu borçlarda ise kayyımlık kararının devamı süresince borcun öncelikle asıl borçludan ya da diğer kefillerden tahsili yoluna gidileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre;

1) …….. A.Ş.'den olan alacaklarınıza ilişkin olarak, şirket lehine bir kefaletin söz konusu olması halinde, alacak teminata bağlanmış olduğundan, şüpheli alacak karşılığı ayrılması söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan, …….. A.Ş.'nin 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler kapsamında TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerden olması halinde, alacaklarınızla ilgili olarak şirketin doğrudan veya dolaylı borçlarının tahsili için öncelikle varsa şirket lehine kefil olan ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişilerin mal varlığına müracaat edilmesi gerekmektedir. Borçlu şirket lehine kefil olan ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişi nezdinde yapılacak alacağın tahsili sürecinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ancak, kefilden tahsil edilemeyen alacak miktarının asıl borçludan tahsili yoluna gidilmesi durumunda, aranan şartların varlığına bağlı olarak Kanunun 323 üncü maddesi kapsamında, aşağıda (2/b) ayrımında belirtilen alacak hariç, ilgili dönemde karşılık ayrılması mümkündür. Bununla birlikte, karşılık ayrılan tutarların, sonradan tahsilinde, tahsil edildiği dönemde kâr/zarar hesabına intikal ettirileceği tabiidir.

2) …….. A.Ş.'nin 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler kapsamında TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerden olmakla birlikte, 6758 sayılı Kanunun (19/3) maddesi kapsamında şirketin ve/veya varlıklarının/mal varlığı değerlerinin satışına, feshine veya tasfiyesine karar verilmemiş ve bu şirket lehine kefil olan ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişi bulunmaması halinde ise;

a- Teminat sayılan haller arasında bulunan ipotekler, alacağın tahsilinin kuvvetle muhtemel olduğunun ve alacağın teminatsız kalmadığının göstergesi olarak değerlendirilmekle birlikte, şirketinizden önceki toplam ipotek alacakları tutarının, ipoteğe konu gayrimenkulün ilgili mevzuat dahilinde tespit edilen değerinin üzerinde olması halinde ticari kazancın elde edilmesine yönelik olan alacağınızın tahsil kabiliyetinin bulunmadığının kabul edilmesi icap etmekte olup, tahsili şüpheli hale gelen bu alacağınız için karşılık ayırmanız mümkün bulunmaktadır. Ancak ipoteğe konu taşınmazın değeri/kıymeti önceki sıralardaki alacakların tutarından yüksek ise aradaki fark kadar tutarın teminatlı olduğu ve bu bakımdan şüpheli alacak karşılığı uygulamasına konu edilemeyeceği tabiidir.

b- Üçüncü şahıslar lehine verilen teminat veya kefaletler nedeniyle doğan alacaklar ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi bulunmadığından, bu alacaklar şüpheli alacak uygulaması kapsamında değerlendirilmemektedir.

Dolayısıyla …….. A.Ş. tarafından kullanılan krediye garantör (kefil) olmanıza bağlı olarak ilgili bankaya yaptığınız ödemeden kaynaklanan alacağınız için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.

c- …….. A.Ş. tarafından alacağın temliki suretiyle ödenen borç tutarı için, bu alacaklara şirketinizce karşılık ayrılmış olması halinde, temlike konu tutarın temliknamenin düzenlendiği dönemde kâr/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Ancak, temlike konu alacağın …….. A.Ş.'den tahsilinin herhangi bir sebeple gerçekleşmemesine bağlı olarak, söz konusu tutarın tahsili için …….. A.Ş. nezdinde tekrar dava veya icra yoluna gidilmesi halinde yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayırmanız mümkündür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.